【正文】 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則是在對原制度進行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的。假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％和10％部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90％部分形成的利得或損失計算如表24—3。甲銀行收到款項9115萬元，同時保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬元以及這部分本金按10％的利率所計算確定利息的權(quán)利；(2)收取以9000萬元為本金、％為利率所計算確定利息(超額利差)的權(quán)利。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價值為100萬元，看漲期權(quán)和看跌期權(quán)的時間價值分別為5萬元和2萬元。分析：本例中，由于A公司持有一項看跌期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，同時也沒有放棄對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。該期權(quán)為價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價105＜106萬元大），時間價值為2萬元。3．持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量方式下的繼續(xù)涉入 企業(yè)因持有一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：(1)該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債；(2)該期權(quán)是價外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106萬元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會計分錄： 借：存放中央銀行款項 9900000繼續(xù)涉入資產(chǎn) 3000000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失或營業(yè)外支出 1100000 貸：貸款 10000000繼續(xù)涉入負(fù)債 4000000在隨后的會計期間，財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額（公允價值）應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。(例24—7)甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1000萬元、年利率為10％、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價為990萬元。企業(yè)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進行計量，即如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，對相關(guān)負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，對相關(guān)負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價值。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)一項金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如果與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合同提供相關(guān)服務(wù)的（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時，也不能向A銀行追索。即當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)將滿足終止確認(rèn)的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷，并確認(rèn)此項轉(zhuǎn)移損益。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。分析：本例中，甲公司已將債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。 具體計算公式如下：金融資產(chǎn) 因轉(zhuǎn)移 所轉(zhuǎn)移 原直接計入所有者 整體轉(zhuǎn)移 ＝ 收到的 金融資產(chǎn)＋(或一) 權(quán)益的公允價值變動 形成的損益 對價 賬面價值 累計利得(或損失)其中，因轉(zhuǎn)移 因轉(zhuǎn)移交 新獲得金 因轉(zhuǎn)移獲得 新承擔(dān)金 因轉(zhuǎn)移承擔(dān)收到的＝易實際收＋ 融資產(chǎn)的＋ 服務(wù)資產(chǎn)的－融負(fù)債的－ 服務(wù)負(fù)債的 對價 到的價款 公允價值 公允價值 公允價值 公允價值原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。此時，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實際能力。2．企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)有權(quán)上的風(fēng)險和報酬，按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方不能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何未來損失。（一）符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。但是，由于企業(yè)負(fù)有向最終收款方支付該項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。因此，從表現(xiàn)形式上不同于第一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。比如，在資產(chǎn)證券化實務(wù)中，企業(yè)通常設(shè)立特殊目的主體作為結(jié)構(gòu)化融資的載體，從法律角度看，企業(yè)已把金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到特殊目的主體，兩者之間實現(xiàn)了風(fēng)險隔離，但是，會計處理時，如果企業(yè)能夠控制該特殊目的主體，這些特殊目的主體則視同為子公司而應(yīng)納入企業(yè)合并財務(wù)報表的范圍。一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的界定 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。特別是近年來隨著我國金融創(chuàng)新步伐的加快，資產(chǎn)證券化、債務(wù)買斷或回購等結(jié)構(gòu)化融資已經(jīng)出現(xiàn)。（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。 （二）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù) 這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱作“過手協(xié)議”，因為金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的最終收款方通常是獨立于轉(zhuǎn)入方和轉(zhuǎn)出方的第三方，轉(zhuǎn)出方扮演了現(xiàn)金流量最終收款人的代理人的角色。有些情況下轉(zhuǎn)出方發(fā)生的短期墊付款項，如果有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足這一條件。而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些短期流動性強的投資中保留任何投資收益，所有的投資收益必須支付給最終收款方。但是，當(dāng)需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。同樣，企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后只保留了優(yōu)先按照公允價值回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利的（在轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的情況下），也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也是判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售金融資產(chǎn)實際能力的一個方面。企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬。如果通過這種信用增級技術(shù)，企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，那么企業(yè)就不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。持有該看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)買方很可能在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)。此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。因此，對于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，在計量該項轉(zhuǎn)移形成的損益時，應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失予以轉(zhuǎn)出。 最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。（2）未終止確認(rèn)部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認(rèn)部分的對價后的余額確定。(4)此項轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益 A銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益：990000—900000＝90000(元)(5)A銀行應(yīng)作如下會計分錄： 借：存放中央銀行款項 990000貸：貸款 900000 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益或營業(yè)外收入 900003．服務(wù)資產(chǎn)和服務(wù)負(fù)債的計量當(dāng)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓貸款及應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)時，常常會對被轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務(wù)。此時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對價，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當(dāng)在收到時確認(rèn)為一項金融負(fù)債。假定該筆國債合同利率與實際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會計處理：(1)判斷應(yīng)否終止確認(rèn) 由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將以固定價格回購該筆國債，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國債。1．通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉