【正文】 5636156081241624430165261201223024174441141021620183621028194161928285617012202027041428現(xiàn)值合計3983285421440根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元，相應(yīng)的賬面價值(包括分攤的辦公大樓賬面價值)、資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進行分攤。根據(jù)分攤結(jié)果，(／)，(300／)；(8150／550)，(8400／550)。 經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為200萬元、研發(fā)中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)(200＋＋＋＋100)，但其可收回金額為1440萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進一步確認減值損失。第五節(jié) 商譽減值測試與處理 一、商譽減值測試的基本要求 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。為了進行資產(chǎn)減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當大于按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。企業(yè)在分攤商譽的帳面價值時，應(yīng)當依據(jù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益情況下進行分攤，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試。企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當按照合理的方法，將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。二、商譽減值測試的方法與會計處理 企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當按以下步驟處理：首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失；然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當就其差額確認減值、損失，減值損失金額應(yīng)當首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，都應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。由于按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并財務(wù)報表中予以確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，似確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，應(yīng)當首先抵減商譽的賬面價值，但由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，而少數(shù)股東權(quán)益擁有的商譽價值及其減值損失都不在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽減值損失，因此應(yīng)當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益部分之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。(例9—11)甲企業(yè)在207年1月1日以1600萬元的價格收購了乙企業(yè)80％股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業(yè)在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認商譽400萬元(1600150080％)、乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)1500萬元和少數(shù)股東權(quán)益300萬元(150020％)。假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，而且乙企業(yè)的所有可辨認凈資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值跡象，未進行過減值測試。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應(yīng)當于每年年度終了進行減值測試。在207年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1350萬元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額l000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進行比較之前，必須對資產(chǎn)組的賬面值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值100萬元[(1600／80％－1500)20％]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了減值損失。其測試過程如表9—7所示。表97 單位：萬元207年末商譽可辨認資產(chǎn)合計賬面價值40013501750未確認歸屬于少數(shù)股東的商譽價值100100調(diào)整后賬面價值50013501850可收回金額1000減值損失850根據(jù)上述計算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失850萬元，應(yīng)當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中，850萬元減值損失中有500萬元應(yīng)當屬于商譽減值損失，其中由于在合并財務(wù)報表中確認的商譽僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80％股權(quán)部分，因此，甲企業(yè)只需要在合并報表中確認歸屬于甲企業(yè)的商譽減值損失，即500萬元商譽減值損失的80％，為400萬元。剩余的350萬元(850500)減值損失應(yīng)當沖減乙企業(yè)的可辨認資產(chǎn)的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的減值損失。減值損失的分攤過程如表9—8所示。表98 單位：萬元207年末商譽可辨認資產(chǎn)合計賬面價值40013501750確認的減值損失400350750確認減值損失后的賬面價值10001000 如果商譽已經(jīng)分攤在某一資產(chǎn)組而且企業(yè)處置該資產(chǎn)組中的一項經(jīng)營，與該處置經(jīng)營相關(guān)的商譽應(yīng)當（1）在確定處置損益時，將其包括在該處置經(jīng)營的帳面價值中；（2）按照該項處置經(jīng)營和該資產(chǎn)組的剩余部分價值的比例為基礎(chǔ)進行分攤，除非企業(yè)能夠表明其他更好的方法來反映與處置經(jīng)營相關(guān)的商譽第六節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較資產(chǎn)減值準則與《企業(yè)會計制度》、2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》等的有關(guān)規(guī)定(以下簡稱原準則)相比，主要變化如下：(一)改變了資產(chǎn)減值測試的頻率 原準則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應(yīng)當定期或至少于每年年度終了進行減值測試。新準則規(guī)定，企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進行減值測試，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。(二)明確了資產(chǎn)可收回金額的估計方法 原準則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，其中，銷售凈價為資產(chǎn)銷售價格減去處置費用后的余額。原準則對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額(包括銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)沒有提供具體的指南和方法。新準則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價格較難獲得，因此，將銷售價格更改為公允價值，從而更加合理地確定資產(chǎn)的可收回金額。新準則還就如何確定資產(chǎn)的公允價值及其預計處置費用，如何預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等提供了較為詳細的操作指南。(三)引入了資產(chǎn)組的概念 原準則要求企業(yè)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備，確認相應(yīng)的減值損失。但在實務(wù)中，有時單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。對于以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)如何確定資產(chǎn)減值損失，新準則作了較為具體的規(guī)定。(四)規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽的減值處理 原準則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準則對此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，確認相應(yīng)的減值損失。商譽也應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。(五)對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定 原準則規(guī)定，前期已確認的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計入當前損益。新準則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，對于在首次執(zhí)行日企業(yè)應(yīng)確認的商譽，應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定進行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。除該資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)按照新準則應(yīng)計提的減值準備與按原準則計提的減值準備存在差異的，均不作追溯調(diào)整。在首次執(zhí)行日后，企業(yè)應(yīng)當按照新準則規(guī)定的原則和方法進行資產(chǎn)減值測試，確定資產(chǎn)減值金額，計提減值準備，并確認相應(yīng)的減值損失。對于以前期間已確認的資產(chǎn)減值損失在首次執(zhí)行日及其之后也均不得轉(zhuǎn)回。GMZ16 /