【正文】 借：管理費用 18000貸：累計折舊 18000（4）2002年年末計提減值準備。如果2002年年末，固定資產(chǎn)的可收回金額為60000元，固定資產(chǎn)凈值為66000元（固定資產(chǎn)原價104000元，累計折舊38000元），應保留減值準備6000元，現(xiàn)計提前的減值準備余額為10000元，故需沖回4000元的減值準備： 借：固定資產(chǎn)減值準備 4000貸：營業(yè)外支出 4000(注：2002年末計提減值后的賬面價值：固定資產(chǎn)原值 104000減：累計折舊38000固定資產(chǎn)凈值 66000減：固定資產(chǎn)減值準備6000固定資產(chǎn)凈額 60000）（5）2003年末計提折舊。2002年末計提減值準備后，固定資產(chǎn)凈額為60000元，假定預計使用年限為3年，預計凈殘值為3000元，則從2003年1月起，應計提的折舊總額為57000元（固定資產(chǎn)凈額60000—凈殘值3000），則2003年的折舊額為19000（57000/3）元： 借：管理費用 19000貸：累計折舊 19000 （其余略）本例說明：期末應先計提折舊；用計提折舊后的賬面凈值與可收回金額相比較，計提固定資產(chǎn)減值準備；在計提固定資產(chǎn)減值準備后，需要重新估計使用年限和凈殘值，重新計算下一期的折舊額。3．固定資產(chǎn)減值準備的恢復有新規(guī)定2002年版會計準則規(guī)定：如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值準備應當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原計提的固定資產(chǎn)減值準備；在轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值準備時，轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值不應超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值，即，取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額，同時，沖銷沒有轉(zhuǎn)回的已計提的固定資產(chǎn)減值準備，并增加已計提的固定資產(chǎn)累計折舊 [例]2001年12月20日甲公司購入公司本部使用的一輛汽車，原價320000元，預計使用年限5年，預計凈殘值20000元，按直線法計提折舊（假設在年末計提）。（1）2002年末計提折舊。每年計提折舊額=（320000—20000）/5=60000（元），則2002年12月31日計提折舊：借：管理費用 60000 貸：累計折舊 60000（注：在不考慮減值正常計提折舊的情況下，2002年末固定資產(chǎn)凈值為26萬元；2003年末固定資產(chǎn)凈值為20萬元；2004年末固定資產(chǎn)凈值為14萬元；2005年末固定資產(chǎn)凈值為8萬元；2006年末固定資產(chǎn)凈值為2萬元。這是在恢復固定資產(chǎn)減值準備時的“上限”，計算在此，以備后用）（2）2002年末計提減值準備。假設2002年12月31日汽車的可收回金額為18萬元，而固定資產(chǎn)凈值為26萬元，應計提減值準備8萬元：借：營業(yè)外支出 80000 貸：固定資產(chǎn)減值準備 80000（3）2003年末計提折舊。2002年末計提減值準備后，汽車的賬面價值為18萬元（固定資產(chǎn)原價32萬元—累計折舊6萬元—固定資產(chǎn)減值準備8萬元），假設預計使用年限為4年，預計凈殘值為2萬元，則2003年應計提的折舊額為4萬元（（182）/4），則2003年12月31日計提折舊：借：管理費用 40000 貸：累計折舊 40000（4）2003年末計提減值準備。如果在2003年12月31日，造成減值的因素發(fā)生變化，可收回金額上升到21萬元；而此時固定資產(chǎn)賬面凈額為14萬元（固定資產(chǎn)原價32萬元—累計折舊10萬元—固定資產(chǎn)減值準備8萬元）；固定資產(chǎn)在不考慮減值正常計提折舊的情況下， 2003年末固定資產(chǎn)凈值為20萬元，根據(jù)規(guī)定轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值不應超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值20萬元，故恢復固定資產(chǎn)價值到20萬元，需沖回營業(yè)外支出6萬元（2014）。又因正常計提折舊下的固定資產(chǎn)凈值為20萬元，現(xiàn)可收回金額為21萬元，故應將減值準備8萬元全部轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準備8萬元與沖回營業(yè)外支出6萬元的差額2萬元，增加累計折舊，企業(yè)的賬務處理是：借：固定資產(chǎn)減值準備 80000 貸：營業(yè)外支出 60000累計折舊 20000又假設在2003年12月31日，可收回金額上升到19萬元；而此時固定資產(chǎn)賬面凈額為14萬元；固定資產(chǎn)在不考慮減值正常計提折舊的情況下固定資產(chǎn)凈值為20萬元；故只能恢復固定資產(chǎn)價值到19萬元，需沖回營業(yè)外支出5萬元（1914）。又因正常計提折舊下的固定資產(chǎn)凈值為20萬元，現(xiàn)可收回金額為19萬元，故應保留減值準備1萬元，需轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)減值7萬元。轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值7萬元與沖回營業(yè)外支出5萬元的差額2萬元，增加累計折舊，此時賬務處理是：借：固定資產(chǎn)減值準備 70000 貸：營業(yè)外支出 50000累計折舊 20000（注：值得注意的是，在《會計》教材改革研討會上已明確，折舊的計提應按照2002年版《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》來做，2001年版已過時）4．關于固定資產(chǎn)折舊的追溯問題對未使用、不需用固定資產(chǎn)折舊政策變更的追溯，要注意兩個問題： （1）追溯計提的折舊，調(diào)整期初留存收益和相關項目；[例]甲公司為發(fā)行A股的上市公司，所得稅采用債務法核算，適用的所得稅稅率為33%，甲公司每年按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積，按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定公益金。其他資料如下：按照會計制度規(guī)定，從２００２年１月１日起，對不需用固定資產(chǎn)由原來不計提折舊改為計提折舊，并按追溯調(diào)整法進行處理。假定稅法規(guī)定，不需用固定資產(chǎn)計提的折舊不得從應納稅所得額中扣除，在出售該固定資產(chǎn)時，再從應納稅所得額中扣除（即形成可抵減時間性差異）。①甲公司對固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊，有關固定資產(chǎn)的情況如下表（單位：萬元）：固定資產(chǎn)增加日期轉(zhuǎn)入不需用日期原價預計使用年限預計凈殘值設備A420010年240設備B21008年84設備C28806年0②會計政策變更累計影響數(shù)計算表年份原政策計提折舊額現(xiàn)政策計提折舊額稅前差異所得稅影響額累計影響數(shù)1997198198000199852264812619994068864820004801128648200112011281008合計136037902430（注：設備A每月折舊額=（4200240）/120=33（萬元）設備B每月折舊額=（210084）/96=21（萬元）設備C每月折舊額=（28800）/72=40（萬元）原政策計提折舊：年份設備A設備B設備C合計199719800198199839612605221999004040200000480480200100120120合計5941266401360現(xiàn)政策計提折舊：年份設備A設備B設備C合計199719800198199839625206481999396252406882000396252480112820013962524801128合計1782100810003790③計算結果表明，應補提折舊額2430萬元，會計政策變更產(chǎn)生的稅前差異為2430萬元，所得稅影響額為（2430萬*33%），累計影響數(shù)為（2430萬*67%）。對追溯調(diào)整的結果（即到2001年末為止因補提折舊減少的留存收益）在2002年進行賬務處理：借：利潤分配——未分配利潤 遞延稅款 貸：累計折舊 2430借：盈余公積（*15%） 貸：利潤分配——未分配利潤 （2）如果2001年以固定資產(chǎn)計提減值準備方法代替折舊的，應按未計提準備前的賬面價值為基礎補提折舊，調(diào)整折舊后固定資產(chǎn)賬面價值與現(xiàn)行賬面價值的差額，調(diào)整期初固定資產(chǎn)減值準備、期初留存收益等相關項目。[例]按照上例設備A（其余設備略）資料，假設該企業(yè)2001年1月1日執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時，對不需用設備A已在1997—2000年各年末追溯計提減值準備。假設設備A1997年末的可收回金額為4100萬元；1998年末的可收回金額為3700萬元；1999年末的可收回金額為2500萬元；2000年末的可收回金額為2000萬元；2001年末的可收回金額為1000萬元。則企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》以計提減值準備代替折舊，1997—2001年計提折舊及計提減值準備的情況見下表（單位：萬元）：年份固定資產(chǎn)凈值可收回金額減值準備余額1997．12．314002410001998．12．313606370001999．12．313606250011062000．12．313606200016062001．12．31360610002606如果企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》，應先補提折舊再計提減值準備，1997——2001年計提折舊及計提減值準備的情況見下表（單位：萬元）：年份固定資產(chǎn)凈值可收回金額減值準備余額1997．12．314002410001998．12．313606370001999．12．31321025007102000．12．31281420008142001．12．31241810001418根據(jù)規(guī)定，經(jīng)過上述調(diào)整后的設備A的賬面價值與現(xiàn)行賬面價值的差額，應調(diào)整2002年固定資產(chǎn)減值準備、留存收益等項目，即因執(zhí)行固定資產(chǎn)準則，應先計提折舊，后計提準備，減值準備的余額應為1418萬元，而原賬面減值準備的余額為2606萬元，故應將減值準備1188萬元調(diào)入累計折舊，企業(yè)在2002年的賬務處理是：借：固定資產(chǎn)減值準備 1188貸：累計折舊 1188如果2001年12月31日可收回金額為3000萬元（其余資料相同），則原賬面減值準備的余額為（36063000）606萬元；按照執(zhí)行準則的結果，固定資產(chǎn)凈值為2418萬元，因可收回金額為3000萬元，故不保留減值準備，應沖回減值準備606萬元；而原賬面的累計折舊余額為594萬元，執(zhí)行準則的結果，累計折舊的余額應為1782萬元，故應補提1188萬元，企業(yè)在2002年的賬務處理是： 借：固定資產(chǎn)減值準備 606利潤分配——遞延稅款（582*33%）貸：累計折舊 1188(注：在第二種情況下，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的結果是，在2001年末固定資產(chǎn)凈額3000萬元；執(zhí)行《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》的結果是，2001年末固定資產(chǎn)凈額2418萬元，需補提582萬元累計折舊，從而應調(diào)整2002年年初留存收益。2002年的折舊應在固定資產(chǎn)凈額2418萬元的基礎上，重新計算) （三）固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理方法變了1．與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，如果不可能使流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計（即通常所說的維修費），則應在發(fā)生時確認為費用，即：發(fā)生了固定資產(chǎn)維修費（大修和日常修理），應在發(fā)生時確認為管理費用、制造費用等，不再通過待攤費用（長期待攤費用）、預提費用處理，這是新準則的一個重大變化。2．與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計（即通常所說的改良支出），應當計入固定資產(chǎn)價值（這一點與原制度相同），但增計金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額（超過部分應計入當期損益，這一點與原制度不同）。3．固定資產(chǎn)裝修費用，符合資本化的，應當在“固定資產(chǎn)”科目下單設“固定資產(chǎn)裝修”明細核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，單獨計提折舊，在編制資產(chǎn)負債表時，并入“固定資產(chǎn)原價”列示。4．經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)的改良支出，設置“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”進行核算后，編制資產(chǎn)負債表時，并入“固定資產(chǎn)原價”列示。（四）捐贈轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，其損失由“營業(yè)外支出”列支，利潤減少了，表明其行為應由經(jīng)營者負責；無償調(diào)出固定資產(chǎn)，其損失沖減“資本公積”，凈資產(chǎn)減少了，不通過利潤表，表明這是投資者行為。這樣處理有利于合理評價經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績。（五）制度規(guī)定：企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預計凈殘值等所做的變更，應在首次執(zhí)行的當期作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進行會計處理；其后，企業(yè)再對固定資產(chǎn)折舊年限、預計凈殘值等進行的調(diào)整，應作為會計估計變更進行會計處理。 第六章 無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)一、 本章在考試中的地位 　　本章分數(shù)一向不多，考試中地位一般。二、 重點、難點講解　　1．無形資產(chǎn)的成本，應當自取得當月起在預計使用年限內(nèi)平均攤銷，當月增加的無形資產(chǎn)，當月開始攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再攤銷?！　?．出售無形資產(chǎn)的損益，計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”，不再通過其他業(yè)務收入核算，因為出售無形資產(chǎn)的收入不符