【正文】 那樣：“除非財務報表僅限于報告現(xiàn)金交易，否則估計和近似值常常是難以避免的”。（二）負債的分類 為了向投資者和財務報表的其他使用者提供在他們決策過程中能被理解和分析的匯″總會計信息，對負債進行適當的分類是有必要的。但如何對負債進行分類，則取決于陳報信息的目的。在傳統(tǒng)的會計觀念中，負債通常是按照其流動性進行分類的。這樣分類的目的在于了解企業(yè)流動資產和流動負債的相對比例，大致反映出企業(yè)的短期償債能力，從而向債權人揭示其債權的相對安全程度。負債按照其流動性的大小，可以分為流動負債和長期負債。1．流動負債通常指將在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內償還的債務。流動負債的特點是償還期限短，一般是在債權人提出要求時即期償付，或者是在一年內或超過一年的一個營業(yè)周期內償付。對流動負債還可以按照不同的標準進行再分類。（1）按照其產生的原因，流動負債可以分為以下四類： ①在借貸過程中形成的流動負債。如從銀行或其他金融機構借人的短期借款。 ②在結算過程中形成的流動負債。如企業(yè)購入商品，在貨已入庫而貨款尚未支付前，就形成了一筆待結算的應付款項。 ③在經營過程中形成的流動負債。如應支付給職工的工資、福利費等。 ④在利潤分配過程中形成的流動負債。如應付股利等。（2）按照其應付的金額是否肯定，流動負債可以分為以下三類：①應付金額肯定的流動負債。這類流動負債一般在確認一項義務的同時，根據合同、契約或法律的規(guī)定，都規(guī)定有確切的金額，甚至規(guī)定有確切的債權人和付款日，并且到期必須償還。如因購入一批材料，而按照合同確定的交易額開出并承兌的商業(yè)匯票，這一負債具有確定的金額、債權人和付款日。 ②應付金額視經營情況而定的流動負債。這類流動負債在企業(yè)某一經營期結束以前，不能確定其金額，只有在該經營期結束時，才能視企業(yè)的經營情況來確定其金額。如應交所得稅、應付股利，必須在一定的會計期間終了后方能確定其金額。 ③應付金額須子估計的流動負債。雖然這項負債是過去發(fā)生的現(xiàn)有義務，但其金額乃至債權人和付款日甚至直到資產負債表日都是不確定的，需要會計人員予以估計。如產品質量擔保債務，這類債務應根據以往的經驗或者依據有關的資料估計其應承擔義務的金額。2．長期負債通常指償還期限在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期以上的債務，即不需要即期償付的債務。長期負債除了具有負債的共同特點外，還具有以下顯著特點： （1）債務的償還期限較長；（2）債務的金額較大；（3）債務的償還方式較多，主要有如下三種：到期一次償還本息；分期償還本息；分期償還利息，到期一次償還本金。當然，除了上述這種傳統(tǒng)的分類以外，負債還可以按照償付的形式而分為貨幣性負債和非貨幣性負債。貨幣性負債指那些需在未來某一時點支付一定數額貨幣的現(xiàn)有義務。而非貨幣性負債則指那些需在未來某一時點提供一定數量和質量的商品或服務的現(xiàn)有義務。將負債區(qū)分為貨幣性和非貨幣性，在通貨膨脹和外幣報表折算的情況下是非常有用的。在通貨膨脹的情況下，持有貨幣性負債會取得購買力損益，而非貨幣性負債則不受物價變動的影響。在需要進行外幣報表折算的情況下，對貨幣性的外幣負債可按統(tǒng)一的期末匯率進行折算，而對非貨幣性的外幣負債則應采用不同的折算匯率。（三）負債的確認在復雜的現(xiàn)實生活中，僅僅明確負債的概括性概念是遠遠不夠的。無論是從會計理論的角度，還是從會計實務的角度來說，都需要我們對負債的確認標準作出更為明確的規(guī)定和解釋。一般來說，負債的確認標準有如下幾種：1．法定義務標準所謂法定義務是指通過簽訂正式合同而產生的需要由法律強制力來保證執(zhí)行的義務。法定義務概念是傳統(tǒng)會計中確認負債的一項重要標準。依據法定性來確認負債，使得負債的確認結果更具客觀性和可靠性。美國會計學會會計概念和標準委員會對負債所下的定義甚至更為狹窄，他們認為負債僅僅包括法定義務中的一部分。2．公平或推定義務標準所謂公平義務是指由債權人和債務人雙方所同意并且不需要由法律強制力保證即可執(zhí)行的債務。公平義務不是因為法律觀念而形成的，它是因遵從社會習俗或商業(yè)慣例而具有約束力的。根據美國財務會計準則委員會公布的第3號《財務會計概念公報》中所舉的實例，公平義務包括企業(yè)在發(fā)貨過程中，因貨物遭受損失，在不承擔法律責任的情況下，主動退回客戶貨款的義務。所謂推定義務則是指非因與另一個體訂立了合同或政府強制執(zhí)行，而是在特定情況下因推斷而產生的義務。根據美國財務會計準則委員會公布的第3號《財務會計概念公報》中所舉的實例，推定義務包括企業(yè)因常年慣例而負有的向其職工發(fā)放休假工資和年終獎金的義務。約翰B坎寧在其《會計經濟學》一書中對負債所下的定義就既包括法定義務，也包括公平義務。 目前，盡管會計理論界對是否將公平義務和推定義務作為負債的確認標準仍存在分歧，但在實務界，現(xiàn)行會計實務已經接受了公平或推定義務這一確認標準。也就是說，實務界采用了廣義負債觀，而不是那種僅將負債限定于法定義務的狹義負債觀。 3．經濟業(yè)務的經濟實質標準一項經濟業(yè)務是否具有經濟實質，主要取決于它是否能夠提供與決策相關的信息。這一標準著眼于債務合同是否已經執(zhí)行，是否能對經濟決策產生影響。在這一標準下，企業(yè)在尚未執(zhí)行的合同中所應承擔的債務，就不應被確認為一項負債，因為它不具有經濟實質。這就是所謂無條件抵消權合同問題。無條件抵消權合同是指企業(yè)為未來購置商品或勞務而于現(xiàn)在簽訂的合同。會計人員習慣上將其稱為待執(zhí)行合同，而且，如前所述，因該項合同而引起的負債不被確認。會計人員這樣做的理由是，在商品尚未使用之前，買方所承擔的合同付款義務，被他的收貨權抵消了。也就是說，在商品或勞務可供使用和承擔合同付款義務之前，存在一個無條件的抵消權。這個無條件抵消權的存在，使得會計人員找到了不確認相關債務的依據。4．負債金額可計量標準前面我們已經說過，負債的一個基本特征是其金額必須能夠以貨幣加以確切地計量或合理地估計。也就是說，在大多數情況下，負債的計量是確定的，即便是在某些情況下，負債的計量帶有一定的不確定性，我們也可以進行合理地估計。倘若某一項目的計量帶有高度的不確定性，以致我們如果不采用非常武斷或主觀的方法，就不能確定該項目的金額，那么，在這種情況下，即使該項目在性質上可以歸類為負債，我們也不應予以確認，因為這樣的確認對于會計信息的使用者來說是毫無意義的。（四）負債的計量對負債進行正確的計量，可以實現(xiàn)兩個目標：一是服務于費用和損失的記錄，以便確定當期的收益；二是在會計報表上正確反映企業(yè)所承擔的債務，從而為報表使用者提供有助于預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量和財務風險的相關信息。如果單純考慮理論上的科學性，那么負債的計量應以未來應付金額的現(xiàn)值為基礎，即負債應表現(xiàn)為未來應付金額的折現(xiàn)價值。但在現(xiàn)行的會計實務中，這種方法并未得到應用。在實務處理中，會計人員使用了相對來說比較簡便而又實用的計量方法。1．流動負債的計量 一般情況下，流動負債的未來應付金額均已由有關合同或協(xié)議作出了規(guī)定，考慮到其償還的期限一般都比較短，折現(xiàn)額通常都不大，所以可以按未來應付金額直接將其計列于資產負債表中。 對于流動負債中的貨幣性項目，可以直接按上述原則計量；對于流動負債中的非貨幣性項目，即那些將在未來提供一定數量和質量的商品或勞務的義務，一般應根據預定的或雙方認可的價格來計量，而不管以后提供商品或勞務時相應的貨幣價值是否發(fā)生變動。2．長期負債的計量 對于長期負債來說，由于其償還的期限比較長，折現(xiàn)額相對來說是比較大的，所以折現(xiàn)的計算就顯得比較重要了。也就是說，長期負債應根據未來將支付的所有款項的折現(xiàn)價值來計量。這里，關鍵的問題是如何選擇適當的折現(xiàn)率?？陀^地說，最適當的折現(xiàn)率應該是現(xiàn)時市場利率，按照這一折現(xiàn)率計算出來的負債金額才是報表使用者所需要的，才真實地反映了企業(yè)所實際承擔的經濟義務。但現(xiàn)時市場利率的頻繁波動導致了它的不實用性。從實用主義的角度來說，目前實務中普遍采用的折現(xiàn)率是負債發(fā)生日的市場利率。按這一折現(xiàn)率來計量長期負債，有點兒類似于按歷史成本來計量資產。雖然這一折現(xiàn)率的采用使得長期負債上的持產損益得不到確認，但它卻具有客觀、簡便等優(yōu)點，因而在實務界它得到了普遍的接受。（五）負債的確認與計量理論中的一個特殊問題——關于或有負債 或有負債是指由于過去發(fā)生的某種約定、承諾或其他情況，而使企業(yè)承擔的潛在的債務。這種債務的最終結果如何目前尚不能確定，須視某種事項是否發(fā)生而定?？赡茏罱K它將成為企業(yè)要負責清償的真正債務，也可能最終發(fā)現(xiàn)它并不構成企業(yè)的債務。但無論怎么說，至少目前它不是企業(yè)真正的負債。 美國財務會計準則委員會在第5號準則公告中將或有事項定義為：“可能會使企業(yè)遭受損失的現(xiàn)存不肯定情況、處境或環(huán)境，這種情況、處境或環(huán)境將因今后發(fā)生或不發(fā)生一件或幾件事項而得到澄清。這些情況于是證實了某項資產的損折，或者一項負債的發(fā)生。 國際會計準則委員會認為或有事項是指“這樣一種狀況或處境，其最終結果是收益或虧損，只有在發(fā)生或不發(fā)生一個或若干個不確定的未來事項時才能證實”。 按照謹慎性原則的要求，企業(yè)應盡量預計可能的損失，而不預計可能的收益。這樣做的結果自然就是不確認或有事項上的利得但應確認或有事項上的損失或費用。從這里，我們找到了對或有負債進行適當會計處理的依據。 但如何進行準確處理則有賴于或有負債最終轉變成真正負債的可能程度以及能否對該項或有負債的金額進行合理估計。美國財務會計準則委員會第5號準則公告將這種可能性的程度劃分為三個檔次：很有可能、尚有可能和很少可能。只有很有可能發(fā)生，并且其數額能夠 合理估計的或有負債才通過應計制會計作為負債列人資產負債表內。而很有可能發(fā)生，但其數額卻不能夠合理估計的或有負債以及尚有可能發(fā)生的或有債，則以注釋的形式在資產負債表內揭示。至于很少可能發(fā)生的或有負債，我們不考慮對其進行任何形式的處理。還應該提及的一點是，在把那些很有可能發(fā)生，并且其數額能夠合理估計的或有負債列人資產負債表的時候，美國財務會計準則委員會在其第14號解釋公告中又做了一點補充：“當合理估計的損失有一個幅度時，在幅度以內最可能的估計就是要予以確認的損失額。如果在幅度以內，不存在較為可能的數額，就取幅度的下限數確認為損失?！绷I(yè)主權益的確認與計量理論迄今為止，業(yè)主權益尚未有一個令人信服的定義，各家各派的觀點形成了不同的業(yè)主權益理論，而不同的業(yè)主權益理論對應著不同的業(yè)主權益內容?，F(xiàn)在被普遍接受的業(yè)主權益定義并沒有體現(xiàn)業(yè)主權益的本質屬性，而僅僅是從計量的角度，將業(yè)主權益看做是按照一定的會計程序對資產和負債計量后所形成的結果。（一）業(yè)主權益的涵義 業(yè)主權益，即所有者權益，它與能夠帶來未來經濟利益的資產和需要在未來放棄經濟利益的負債不同，它不能單獨計量，通常被看做是按照一定的會計程序對資產和負債計量后所形成的結果。它在數額上等于資產減去負債后的余額。 美國財務會計準則委員會認為：“所有者權益或凈資產是某個主體的資產減去負債后的剩余權益”。 國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》這一理論文獻中這樣認為：“所有者權益指在企業(yè)的資產中扣除企業(yè)全部負債以后的弱余權益”。 如前所述，這兩個定義并沒有揭示業(yè)主權益的本質屬性，而僅僅是闡明了業(yè)主權益的計量方法。如果要明確業(yè)主權益的真正涵義，我們必須首先研究不同的業(yè)主權益理論，并在此基礎上，說明業(yè)主權益的本質屬性。 1．業(yè)主權理論（運用于獨資或合伙等小企業(yè)）業(yè)主權理論最初形成于對復式簿記的解釋。1818年，格朗赫爾姆在其著作《獨立的復式簿記》中認為，簿記的目的是經常地向業(yè)主反映其總資本及各個組成部分的價值。經濟交易的發(fā)生會引起資產、負債和資本的變化，企業(yè)的收益是業(yè)主權益的凈增加額，應轉作資本，而企業(yè)的費用是業(yè)主權益的凈減少額，應沖減資本。這是對業(yè)主權理論所作的較早的闡述。1841年，會計師湯姆斯瓊斯在其著作《簿記原理和實務》中進一步發(fā)展了業(yè)主權理論。他認為，簿記的最終結果是編制財務報表，通過資產負債表和損益表可以確定收益，而費用和收益又可以用來調整資本，并通過二者的配比來確定利潤。這以后，又有許多會計學者進一步豐富和發(fā)展了業(yè)主權理論。 現(xiàn)代完整的業(yè)主權理論認為，資產是所有者所擁有的權利，而負債則是所有者所承擔的義務，權利減去義務后的余額便是所有者權益，它代表了所有者所擁有的凈值，這一凈值等于所有者的初始投資加上累積凈收益超過所有者提款的差額。(這個計算方法不太精確，沒有考慮其它情況下業(yè)主權益的增加情況)這種理論還認為，收入表示所有者權益的增加，而費用則表示所有者權益的減少，收入超過費用而形成的企業(yè)收益，直接歸屬于所有者權益的增加。概括成一句話，業(yè)主權理論認為，在“資產一負債＝業(yè)主權益”這一會計等式中，業(yè)主居于權利的核心地位，是企業(yè)唯一的投資者和所有者，會計的目的就在于反映業(yè)主權益的增減變動情況?，F(xiàn)行會計實務中對所有者權益的界定體現(xiàn)了業(yè)主權理論的觀點。2．企業(yè)主體理論（運用于中型企業(yè)）企業(yè)主體理論，又稱會計個體理論或實體說。它的雛形是中世紀的代理人會計。1882年荷蘭的布倫克曼和1887年法國的曼弗雷德伯利納都意識到了企業(yè)與業(yè)主的分離問題。他們認為，簿記所反映的不是業(yè)主個人的經濟活動，而是企業(yè)內部的價值運動。企業(yè)資產是企業(yè)對業(yè)主的債務，負債是企業(yè)對業(yè)主的債權，利潤或虧損是對業(yè)主提供服務的價值表現(xiàn)。威廉A佩頓在《會計理論》一書中認為，無論怎樣，企業(yè)都是一個獨立的實體或法人，只要企業(yè)在職能上與業(yè)主、債權人分離，那么會計所關注的就只能是企業(yè)主體而非業(yè)主和債權人。他在這本書中指出，“簿記人員和會計人員所試圖記錄和分析的只不過是‘企業(yè)’的財務資料；賬簿所記錄的也只是“企業(yè)”；對經營情況和財務狀況所進行的定期報告也是“企業(yè)”。1940年，他在《企業(yè)會計準則導論》中詳細闡述了企業(yè)主體理論。企業(yè)主體理論認為，企業(yè)是一個獨立存在的經濟單位，是所有權益持有人的權益監(jiān)護人，企業(yè)是為了所有權益持有人的利益而存在的。企業(yè)主體理論認為，在“資產＝負債＋所有者權益”這一會計等式中，負債和所有者權益享有同樣的地位，企業(yè)應當一視同仁地向債權人和股東提供財務報表