【正文】 ）導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產(chǎn)生重大影響。（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，并且本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當重述和充分披露。（3）后任注冊會計師識別出比較數(shù)據(jù)存在重大錯報，但管理層拒絕更正。2．可以在審計報告強調(diào)事項段中提及比較數(shù)據(jù)的情形（1）導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項已經(jīng)解決，但對本期財務報表仍很重要。（2）上期財務報表存在審計報告未提及的重大錯報，該財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)已經(jīng)恰當重述和充分披露。3．應當在引言段中提及比較數(shù)據(jù)的情形當存在上期財務報表未經(jīng)審計的情形時，注冊會計師應當在審計報告的引言段中提及比較數(shù)據(jù)。（二）上期導致非無保留意見的事項仍未解決的處理導致非無保留意見的事項仍未解決，是指注冊會計師在以前對上期財務報表進行審計時，出具了保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，導致對上期財務報表發(fā)表非無保留意見的事項在本期尚未解決，仍對本期財務報表產(chǎn)生重大影響。該事項可能既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響；也可能僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響。注冊會計師應當區(qū)分這兩種不同情況，出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。1．未解決的事項導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告如果未解決事項既對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，也對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應當對本期財務報表整體發(fā)表非無保留意見，在說明段中清楚說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)的重大影響，并在可能情況下，指出影響程度。例如，某被審計單位從上年度開始采用對房屋建筑物和機器設備不計提折舊的會計政策，由于不符合會計準則和相關會計制度的規(guī)定，注冊會計師針對上年度財務報表出具了非無保留意見的審計報告。本年度該被審計單位仍采用上年度確定的對房屋建筑物和機器設備不計提折舊的會計政策，因此，注冊會計師在本年度審計報告中應當對上年度比較數(shù)據(jù)和本年度數(shù)據(jù)均發(fā)表非無保留意見。參考格式266列示了未解決事項導致對本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見情形下的審計報告。參考格式266審 計 報 告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括201年12月31日的資產(chǎn)負債表，201年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。三、導致保留意見的事項如財務報表附注所述，自200年度開始，ABC公司未對房屋建筑物和機器設備計提折舊，我們認為，這不符合企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定，并因此對上年度財務報表發(fā)表了保留意見。如按照房屋建筑物5%和機器設備10%的年折舊率計提折舊，200年度和201年度的當年虧損將增加元和元，200年末和201年末的固定資產(chǎn)凈值將因累計折舊的增加而減少元和元，并且200年末和201年末的累計虧損將分別增加元和元。四、審計意見我們認為，除了前段所述未按規(guī)定計提折舊產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的財務狀況以及201年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計師事務所 中國注冊會計師：（蓋章） （簽名并蓋章） 中國注冊會計師： （簽名并蓋章） 中國市 二○二年月日2．未解決的事項不導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告。如果未解決事項僅對比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，而對本期數(shù)據(jù)無重大影響，注冊會計師仍應當對本期財務報表整體發(fā)表非無保留意見，但由于未解決事項并未對本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，因此，在說明段中僅需說明未解決事項對比較數(shù)據(jù)的重大影響。例如，某會計師事務所于200年末接受審計委托，由于其注冊會計師未能對200年初的存貨實施監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，不能確定期初存貨對200年度經(jīng)營成果和期初留存收益的影響，因此對200年度財務報表出具了非無保留意見的審計報告。該未解決事項仍對201年度財務報表中的比較數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，但由于注冊會計師已對200年末存貨實施監(jiān)盤，取得了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此該未解決事項不再對201年度財務報表中的本期數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響。注冊會計師在對201年度財務報表出具的非無保留意見的審計報告中，僅需說明上述事項對比較數(shù)據(jù)的重大影響。參考格式267列示了未解決事項不導致對本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見情形下的審計報告。參考格式267審 計 報 告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括201年12月31日的資產(chǎn)負債表，201年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎。三、導致保留意見的事項由于我們在200年末接受審計委托，我們未能對該年年初存貨進行監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序。因期初存貨影響經(jīng)營成果，我們不能確定是否應對200年度的經(jīng)營成果和期初留存收益作必要的調(diào)整，因此，我們對200年度的財務報表出具了保留意見的審計報告。四、審計意見我們認為，除了我們未能監(jiān)盤200年年初存貨并確定是否應對200年度經(jīng)營成果作出必要的調(diào)整，而對201年度財務報表中的比較數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生影響外，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的財務狀況以及201年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計師事務所 中國注冊會計師：（蓋章） （簽名并蓋章） 中國注冊會計師：（簽名并蓋章）中國市 二○二年月日（三）上期導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決的處理當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項已經(jīng)解決，并已在本期財務報表中得到恰當處理，即該事項已不再對本期財務報表產(chǎn)生重大影響，對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)均無重大影響，注冊會計師針對本期財務報表出具的審計報告通常不再提及該事項。例外情況是，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段，并提及這一情況。例如，某上市公司違規(guī)為關聯(lián)方提供了巨額債務擔保。200年內(nèi)，因債務人未能償還到期債務而被判決承擔連帶責任，并被法院查封了主要的經(jīng)營性資產(chǎn)。公司按照規(guī)定計提了巨額預計負債，導致資不抵債并連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。由于持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，而管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，注冊會計師對公司200年度財務報表出具了保留意見的審計報告。201年內(nèi)，債務人償還了逾期債務，資產(chǎn)查封得以解除，公司因轉(zhuǎn)回對應的預計負債，201年度出現(xiàn)盈利，避免了因三年連續(xù)虧損而被交易所暫停股票上市的情況出現(xiàn)。上述導致對200年度財務報表發(fā)表保留意見的事項雖已解決，但由于預計負債的轉(zhuǎn)回對公司201年度扭虧為盈起到了很大的作用，說明該事項對201年度仍很重要，注冊會計師可以在對公司201年度財務報表出具的審計報告中增加強調(diào)事項段，提及這一情況。參考格式268列示了上期導致非無保留意見的事項雖已解決但對本期仍很重要情形下的審計報告。參考格式268審 計 報 告ABC股份有限公司全體股東：我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務報表，包括201年12月31日的資產(chǎn)負債表，201年度的利潤表、股東權益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務報表附注。一、管理層對財務報表的責任按照企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定編制財務報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二、注冊會計師的責任我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎。三、審計意見我們認為，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的財務狀況以及201年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。四、強調(diào)事項我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注所述，ABC公司因?qū)ν鈸６慌袥Q承擔連帶責任，并被法院查封了主要經(jīng)營性資產(chǎn)，200年度已按規(guī)定計提了預計負債人民幣元，導致資不抵債。因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，而管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，注冊會計師對ABC公司200年度財務報表出具了保留意見的審計報告。在201年內(nèi)，債務人償還了逾期債務，上述事項已解決，預計負債人民幣元的轉(zhuǎn)回對201年度扭虧為盈起到了很大作用。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。會計師事務所 中國注冊會計師：（蓋章） （簽名并蓋章） 中國注冊會計師：中國市 （簽名并蓋章）二○二年月日（四）注意到上期未提及的重大錯報的處理注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。在這種情況下，由于針對上期財務報表的審計報告已經(jīng)出具，注冊會計師應當根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》的規(guī)定，考慮是否需要修改上期財務報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當措施：一是如果上期財務報表已經(jīng)更正，并已重新出具審計報告，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較數(shù)據(jù)與更正的財務報表是否一致；二是如果上期財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，且比較數(shù)據(jù)未經(jīng)恰當重述和充分披露，注冊會計師應當對本期財務報表出具非無保留意見的審計報告，說明比較數(shù)據(jù)對本期財務報表的影響；三是如果上期財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在本期財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調(diào)事項段，說明這一情況。具體來講，當發(fā)現(xiàn)上期財務報表存在以前未發(fā)現(xiàn)的重大錯報時，根據(jù)上期財務報表更正的情況以及比較數(shù)據(jù)在本期財務報表中重述和披露的情況，注冊會計師可以針對本期財務報表出具以下類型的審計報告。1．在下列條件同時滿足時，應當出具標準無保留意見的審計報告，不需提及比較數(shù)據(jù)：（1）管理層更正了上期財務報表，并且注冊會計師重新出具了針對上期財務報表的審計報告；（2）本期財務報表中的比較數(shù)據(jù)已經(jīng)得到恰當調(diào)整和列報，與更正后的上期財務報表一致，在附注中已對更正情況作了充分披露；（3）注冊會計師已實施必要的審計程序，獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。2．當以下情形