【正文】 0少數(shù)股東權益 13020000(3)編制購買日合并資產(chǎn)負債表表21—11 合并資產(chǎn)負債表(簡表) 207年6月30日 單位：元項 目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產(chǎn)：貨幣資金17250000180000019050000應收賬款12000000800000020000000存貨24800000102000078000026600000長期股權投資55000000860000066000003500000035200000固定資產(chǎn)28000000120000001000000050000000無形資產(chǎn)180000002000000400000024000000商譽46200004620000資產(chǎn)總額15505000033420000179470000負債和所有者權益：短期借款10000000900000019000000應付賬款15000000120000016200000其他負債150000012000002700000負債合計265000001140000037900000實收資本40000000100000001000000040000000資本公積450000006000000600000045000000盈余公積200000002000000200000020000000未分配利潤235500004020000402000023550000少數(shù)股東權益1302000013020000所有者權益合計12855000022020000141570000負債和所有者權益合計15505000033420000179470000(二)非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。三、通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并 通過多次交換交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項交換交易發(fā)生時，應確認對被購買方的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時應確認的商譽(或合并財務報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，應按以下順序處理：一是對長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整。達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的；其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值調(diào)整至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益等。二是比較達到企業(yè)合并時每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入發(fā)生當期損益的金額。購買方在購買日確認的商譽(或計入損益的金額)應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。三是對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務報表(吸收合并是指購買方個別財務報表)中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。(例21—7)A公司于206年以2000萬元取得B公司10％的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價值為18000萬元。因能夠參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用權益法核算。207年，A公司另支付10000萬元取得B公司50％的股份，從而能夠?qū)公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為19000萬元。B公司自206年A公司取得投資后207年購買進一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為600萬元(假定不存在需要對凈利潤進行調(diào)整的因素)，未進行利潤分配，也未發(fā)生其他影響所有者權益變動的交易事項。A公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。(1)購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資 借：長期股權投資 100000000貸：銀行存款等 100000000借：盈余公積 60 000 未分配利潤 540 000 貸：長期股權投資 600 000(2)計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽 原持有10％股份應確認的商譽＝20000000—18000000010％＝2000000(元) 進一步取得50％股份應確認的商譽＝100000000—19000000050％＝5000000(元) 合并財務報表中應確認的商譽＝2000000＋5000000＝7000000(元)(3)資產(chǎn)增值的處理 原持有10％股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝19000000010％＝19000000(元) 原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額＝18000000010％＝18000000(元) 兩者之間差額1000000元(19000000—18000000)在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)凈利潤的部分600000元(600000010％)，調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分400000元(1000000—600000)調(diào)整資本公積。四、反向購買的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為收購方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原股東持有A公司50％以上股權，A公司持有B公司50％以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。（一）企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權益性證券數(shù)量與權益性證券的公允價值計算的結(jié)果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎，確定假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。（2） 合并財務報表的編制反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：1． 合并財務報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。2．合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。但是在合并財務報表中的權益結(jié)構應當反映法律上母公司的權益結(jié)構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數(shù)量及種類。、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。5．合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權益列示。應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業(yè)會計準則第2號－長期股權投資》的相關規(guī)定。（三）每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為：1. 自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；。反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調(diào)整。【例21－8】A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100％股權。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負債表如下表所示。 A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表 （單位：萬元）A公司B企業(yè)流動資產(chǎn) 2,000 3,000 非流動資產(chǎn) 14,000 40,000 資產(chǎn)總額 16,000 43,000 流動負債 800 1,000 非流動負債 200 2,000 負債總額 1,000 3,000 所有者權益：股本 1,000 600 資本公積盈余公積 4,000 11,400 未分配利潤 10,000 28,000 所有者權益總額 15,000 40,000 其他資料：（1）207年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權。A公司共發(fā)行了1200萬股普通股以取得B企業(yè)全部600萬股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公價值為20元，B企業(yè)每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。（3）207年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高3000萬元以外，其他資產(chǎn)、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關聯(lián)方關系。對于該項企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應為購買方，A公司為被購買方。：A公司在該項合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1200萬股普通股，%（1200／2200），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則B企業(yè)應當發(fā)行的普通股股數(shù)為500萬股（600247。%－600），其公允價值為22 000萬元，企業(yè)合并成本為20000萬元。、負債的分配：企業(yè)合并成本 20 000A公司可辨認資產(chǎn)、負債：流動資產(chǎn) 2 000非流動資產(chǎn) 17 000流動負債 （800）非流動負債 （200）商譽 2 000A公司207年9月30日合并資產(chǎn)負債表 （單位：萬元）項目金額流動資產(chǎn) 5,000 非流動資產(chǎn) 57,000 商譽 2,000 資產(chǎn)總額 64,000 流動負債 1,800 非流動負債 2,200 負債總額 4,000 所有者權益：股本 1,100 資本公積 19,500 盈余公積 11,400 未分配利潤 28,000 所有者權益總額 60,000 本例中假定B企業(yè)206年實現(xiàn)合并凈利潤1200萬元，207年A公司與B企業(yè)形成的主體實現(xiàn)合并凈利潤2300萬元，自206年1月1日至207年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。A公司207年基本每股收益：2300／（12009247。12＋22003247。12）＝提供比較報表的情況下，比較報表中的每股收益應進行調(diào)整，A公司206年的每股收益＝1200／1200＝1元上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90％以原持有的對B企業(yè)股權換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應發(fā)行的普通股股數(shù)為1080萬股（600