【正文】 險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對 該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。 二、實質(zhì)性程序的性質(zhì) ◆ 指實質(zhì)性程序的類型及其組合，包括 細(xì)節(jié)測試 和 實質(zhì)性分析程序 。 ◆ 在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列四個因素： 1．對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性； 2．對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性； 3．作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報； 4．已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。 第九節(jié) 實質(zhì)性程序 三、實質(zhì)性程序的時間 ◆ 一般 不宜 在期中實施實質(zhì)性程序。 ◆ 如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實施進(jìn)一步的 實質(zhì)性程序，或?qū)嵸|(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論 合理延伸至期末 。 ◆ 考慮期中審計證據(jù) ◆ 考慮以前的審計證據(jù) — 在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證 據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風(fēng)險。 — 如果擬利用以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng) 在本期實施審計程序，以確定這些審計證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。 第九節(jié) 實質(zhì)性程序 四、實質(zhì)性程序的范圍 ◆ 在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的 認(rèn)定層次重大錯報 風(fēng)險 和 實施控制測試的結(jié)果 。 — 評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。 — 如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實質(zhì)性程序的范圍。 第十節(jié) 評價列報的適當(dāng)性 ◆ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，以評價財務(wù)報表總體列報是否 符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。 ◆ 在評價財務(wù)報表總體列報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定 層次重大錯報風(fēng)險。同時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正 確反映財務(wù)信息及其分類，以及對重大事項的披露是否充分。 第十一節(jié) 評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性 ◆ 在評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷， 并考慮下列七個方面因素的影響： （ 1）認(rèn)定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯 報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性； （ 2）管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險的有效性； （ 3）在以前審計中獲取的關(guān)于類似潛在錯報的經(jīng)驗； （ 4）實施審計程序的結(jié)果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤； （ 5）可獲得信息的來源和可靠性； （ 6）審計證據(jù)的說服力； （ 7）對被審計單位及其環(huán)境的了解。 ◆ 如果對重大的財務(wù)報表認(rèn)定 沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) ，注冊會計 師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。 ◆ 如果 不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) ，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或 無法表示意見的審計報告。 第十二節(jié) 審計工作記錄 一、了解被審計單位其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險 ◆ 審計工作記錄的內(nèi)容 1．項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討 論，以及得出的重要結(jié)論； 2．對被審計單位及其環(huán)境各個方面以及內(nèi)部控制各項要素的了解要點、信 息來源以及實施的風(fēng)險評估程序； 3．在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險； 4．識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及 對相關(guān)控制的評估。 ◆ 審計工作記錄的方式 常見的記錄方式包括文字?jǐn)⑹觥柧?、核對表和流程圖等。 第十二節(jié) 審計工作記錄 二、針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序 ◆ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就四個方面的事項形成審計工作記錄： 1．對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施； 2．實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍； 3．實施的進(jìn)一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系； 4．實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果。 關(guān)注： COSO委員會有關(guān)內(nèi)控的研究與報告 COSO委員會 1985年，由美國注冊會計師協(xié)會（ AICPA）、美國審計總署（ GAO）、 美國財務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會（ FEI）、美國內(nèi)部審計師協(xié)會（ IIA）及管理會計師 協(xié)會（ IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務(wù)報告委員會（ National mission on Fraudulent Reporting），即 Treadway 委員會，其后基于 Treadway委員會的建議，其贊助機(jī)構(gòu)又組成了一個專門研究內(nèi)部控制問題 的委員會 —— COSO委員會（ Committee Of Sponsoring Organizations Of The Treadway Commission）。 有關(guān)內(nèi)控的主要成果： (1) 1992年發(fā)表，并于 1994年修訂的 《 內(nèi)部控制 — 整體框架 》 報告； (2) 2022年 10月發(fā)布企業(yè)風(fēng)險管理（ Enterprise Risk Management， ERM） 框架：在 92年報告的基礎(chǔ)上，結(jié)合 《 薩奧法案 》 （ Sarbanes— Oxley Act）的相關(guān)要求擴(kuò)展研究而提出。 關(guān)注： COSO委員會有關(guān)內(nèi)控的研究與報告 1992年 《 內(nèi)部控制 — 整體框架 》 報告 對內(nèi)部控制內(nèi)涵的定義： “內(nèi)部控制是一個受到董事會、經(jīng)理層和其他人員影響的過程，該過程的設(shè)計是為了提供實現(xiàn)以下三類目標(biāo)的合理保證：經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、法律法規(guī)的遵循性?！? 三個目標(biāo)： 經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性 五個要素： 控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督 企業(yè)目標(biāo) 控制過程 實施者 經(jīng)營效率 經(jīng)營效果 會計報告 可信性 法律法規(guī) 遵循性 內(nèi)部控制 控制環(huán)境 風(fēng)險評估 控制活動 信息與溝通 監(jiān)督 董事會 經(jīng)理層 其他員工 92內(nèi)部控制框架 關(guān)注： COSO委員會有關(guān)內(nèi)控的研究與報告 2022年 10月企業(yè)風(fēng)險管理（ ERM）框架 對內(nèi)部控制內(nèi)涵的擴(kuò)展： ① ERM框架明確了對保護(hù)資產(chǎn)概念的運用；②將糾正錯誤的管理行為明確地列為控制活動之一；③提出了風(fēng)險偏好、風(fēng)險容忍度等概念。 對內(nèi)控目標(biāo)的擴(kuò)展： ① 將“財務(wù)報告的可靠性”發(fā)展為“報告的可靠性”；②提出了一類新的目標(biāo) —— 戰(zhàn)略目標(biāo) 對內(nèi)控要素的擴(kuò)展： 演變?yōu)榘藗€要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險回應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督 實施者角色和任務(wù)的變化。 04年ERM框