【正文】 雙因素兼顧模型源于機(jī)械組織和有機(jī)組織的差異以及創(chuàng)新的初始和實(shí)施階段的差異（ Duncan,1976）。初始階段包括所有會(huì)導(dǎo)致管理層決定采納創(chuàng)新的行為，包括問(wèn)題檢查、信息采集、態(tài)度形成以及績(jī)效評(píng)價(jià)和資源采購(gòu)（ Damanpour,1991）。實(shí)施階段包括所有的發(fā)生于創(chuàng)新的采集和例行化之間的行為 (Rogers,2022)。 根據(jù)這一理論，在有機(jī)組織中，創(chuàng)新的初始階段更容易一些，而在機(jī)械組織中，創(chuàng)新的采納階段是更有利的。（三） ABC實(shí)施成功的決定因素為了確定和 ABC實(shí)施成功有關(guān)的因素，Shields(1995)做了相關(guān)的第一項(xiàng)研究。這一調(diào)研是通過(guò)研究采納 ABC的 143家公司完成的。該研究得出的影響因素與 Shields和Young(1989)一致。 其研究結(jié)果表明：高層管理人員的支持、績(jī)效評(píng)價(jià)和補(bǔ)償、培訓(xùn)、會(huì)計(jì)所有權(quán)以及資源是否充足和 ABC成功實(shí)施有關(guān)。 研究采用兩張關(guān)于實(shí)施成功的表格，對(duì)公司實(shí)施的成功程度從 1（極不成功）到 7（極為成功）打分。該研究中有兩大缺點(diǎn)： 第一，未考慮實(shí)施階段。 因此用初始階段的項(xiàng)目和更高階段的項(xiàng)目來(lái)比。 第二，對(duì)于實(shí)施的成功性的衡量太粗糙。Foster和 Swenson（ 1997）在 132個(gè)不同公司中，對(duì) 166項(xiàng) ABC的實(shí)施做了調(diào)查。由于所采納的衡量成功的標(biāo)準(zhǔn)不同，其結(jié)果也不同。 Shields(1995)所列的影響 ABC實(shí)施的決定因素是：高層管理人員的支持、培訓(xùn)、績(jī)效評(píng)價(jià)、質(zhì)量和資源充足性。McGowan和 Klammer(1997)做了另一項(xiàng)研究，試圖找到員工滿意度和 ABC實(shí)施的環(huán)境因素和公司因素之間的關(guān)系。他們發(fā)現(xiàn)，員工對(duì) ABC的滿意度與 Shields和 Young（ 1989）以及 Shields（ 1995）所指出的因素是相關(guān)的， 這些因素是：高層管理人員的支持、參與度、績(jī)效評(píng)價(jià)和培訓(xùn)。該研究的缺陷是對(duì)成功的衡量只局限在一個(gè)方面： ABC實(shí)施帶來(lái)的滿意程度。這一概念用 1—5 的五個(gè)分?jǐn)?shù)來(lái)計(jì)量，表示從強(qiáng)烈反對(duì)到強(qiáng)烈支持。該研究也沒(méi)有區(qū)分 ABC項(xiàng)目的類型和階段。對(duì)于 ABC成功實(shí)施的環(huán)境因素的影響所做的研究，為一些有助于提高 ABC實(shí)施成功性的因素提供了經(jīng)驗(yàn)性證據(jù)。盡管如此， ABC實(shí)施成功的衡量也還有困難。這些研究都實(shí)質(zhì)上基于管理層的預(yù)期。 總體來(lái)說(shuō)，用 15的數(shù)字來(lái)評(píng)價(jià)一些項(xiàng)目，其衡量標(biāo)準(zhǔn)就存在一定偏見(jiàn)，而這些偏見(jiàn)是很難被衡量的。四、 ABC的組織與社會(huì)后果 （一） ABC對(duì)組織績(jī)效的影響（二） ABC對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)（一） ABC對(duì)組織績(jī)效的影響許多會(huì)計(jì)從業(yè)人員和研究人員建議，ABC的實(shí)施對(duì)組織的財(cái)務(wù)表現(xiàn)有著正面影響。 但能夠證明這一觀點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)性證據(jù)數(shù)量是有限的。 Kennedy和 AffleckGraves(2022)試圖解釋 “ABC之謎 ”，并且證明選擇一個(gè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（例如 ABC）會(huì)對(duì)公司價(jià)值有重要影響。（一） ABC對(duì)組織績(jī)效的影響Kennedy和 AffleckGraves(2022)的研究沒(méi)能闡明 Gosselin(1997)關(guān)于 ABC之謎的觀點(diǎn)，而是 使之更加突出了 ：如果正如該文獻(xiàn)所說(shuō)，除了其他好處，采納 ABC的公司在股票上也有更好的表現(xiàn)的話，那么為什么有越來(lái)越多的公司 不采納 該方法呢？（一） ABC對(duì)組織績(jī)效的影響另一種試圖評(píng)價(jià) ABC對(duì)公司業(yè)績(jī)表現(xiàn)的方法是，當(dāng)公司宣布采納 ABC時(shí)，考察股票市場(chǎng)對(duì)這種披露的反應(yīng)。 調(diào)查研究結(jié)果是宣 布 采納 ABC沒(méi)有對(duì)公司股票價(jià)格帶來(lái)任何正面或負(fù)面的影響。（一） ABC對(duì)組織績(jī)效的影響Cagwin和 Bouwmann(2022)等研究了使用 ABC所帶來(lái)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)上的改進(jìn)，以及這種改進(jìn)在何種條件下進(jìn)行。 他們發(fā)現(xiàn)，當(dāng) ABC與戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)方法（ JIT、 TQM）同時(shí)使用時(shí)，公司的財(cái)務(wù)表現(xiàn)會(huì)有很大的進(jìn)步，這種進(jìn)步要比不采用 ABC只采用戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)方式所取得的進(jìn)步大很多。（一） ABC對(duì)組織績(jī)效的影響在 ABC出現(xiàn)的大約 20年后，仍然有很多的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)證明， ABC的采納和實(shí)施對(duì)個(gè)公司業(yè)績(jī)有所影響。 人們需要更好地考察環(huán)境和組織因素與 ABC成功實(shí)施以及公司業(yè)績(jī)之間的關(guān)系。（二） ABC與管理會(huì)計(jì)時(shí)尚Abrahamson（ 1991）用兩種理論來(lái)解釋流行過(guò)程：理性有效性和時(shí)尚理論。理性有效理論是以管理層對(duì)某項(xiàng)創(chuàng)新的有效的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)。一些理性有效理論者推斷，未采納 ABC的公司都能瞬間得知?jiǎng)?chuàng)新的技術(shù)有效以及回報(bào)率。另一些認(rèn)為，隨著采納者的數(shù)量上升，未采納者會(huì)得到越來(lái)越多的關(guān)于該創(chuàng)新的技術(shù)有效性和回報(bào)率的信息。得到這種信息會(huì)使創(chuàng)新成本下降，回報(bào)增加。這將帶來(lái)浪潮周期，浪潮周期會(huì)增加創(chuàng)新的傳播速度。Abrahamson和 Rosenkopf（ 1993）認(rèn)為，該理論有兩個(gè)主要的局限性。第一，在眾多的競(jìng)爭(zhēng)者中，關(guān)于創(chuàng)新的技術(shù)有效性和回報(bào)率信息并不影響潛在的采納者的抉擇，這種影響只在一定條件下發(fā)生 .第二，理性有效性理論存在贊成創(chuàng)新的偏見(jiàn)。它不能用以解釋拒絕有效創(chuàng)新以及接受無(wú)效創(chuàng)新。時(shí)尚理論認(rèn)為，公司采納創(chuàng)新，是因?yàn)槠渌静杉{了，而不是以對(duì)該創(chuàng)新的有效性和回報(bào)率為基礎(chǔ)。結(jié)構(gòu)流行壓力和競(jìng)爭(zhēng)壓力都可能導(dǎo)致企業(yè)采取這種行為。在管理會(huì)計(jì)的潮流和時(shí)尚上，人們并沒(méi)有做充分的實(shí)證研究，以有助于我們從潮流和時(shí)尚角度更好地理解管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的傳播過(guò)程。（三）管理會(huì)計(jì)的復(fù)蘇ABC出現(xiàn)于 20世紀(jì) 80年代，就在此之前，Hopwood(1983)和 Kaplan(1984a,1984b)要求研究人員關(guān)注在現(xiàn)實(shí)中公司如何設(shè)計(jì)以及應(yīng)用管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)， Johnson和Kaplan(1987)也指出了管理會(huì)計(jì)方法的重要性。 ABC是對(duì)這一觀點(diǎn)的回應(yīng)。同目標(biāo)成本法、生命周期成本法一起，它們被稱為管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新。者或許是 ABC帶來(lái)的最重要的影響。因此， ABC在管理會(huì)計(jì)重要性的復(fù)蘇中起到了關(guān)鍵性的作用。（四）從制造業(yè)成本會(huì)計(jì)到成本管理盡管本文列出的所有早期研究都表明，ABC的實(shí)施率很有限， 但是 ABC提出了一種新的成本會(huì)計(jì)理念，這一理念導(dǎo)致其他很多方法的誕生， 例如客戶會(huì)計(jì)以及客戶效益分析。在 ABC發(fā)展了以后，成本會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用領(lǐng)域擴(kuò)展到了服務(wù)行業(yè)、非營(yíng)利行業(yè)以及公共部門(mén)，其成本對(duì)象也不同了，有客戶、工程、作業(yè)以及內(nèi)部服務(wù)。 ABC和其他成本方法（例如目標(biāo)成本法）在非制造業(yè)環(huán)境中的實(shí)施使得成本會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)向了成本管理。（ 五）新的成本會(huì)計(jì)（管理）方法和 ABC相關(guān)的概念，例如成本對(duì)象、作業(yè)和成本動(dòng)因，使得新的成本會(huì)計(jì)方法出現(xiàn)，這一方法具有許多特點(diǎn)。第一， 成本對(duì)象的概念使管理會(huì)計(jì)人員擴(kuò)大了成本會(huì)計(jì)的領(lǐng)域，諸如服務(wù)、客戶、客戶服務(wù)、生產(chǎn)線、內(nèi)部服務(wù)以及項(xiàng)目等都成了新的成本對(duì)象。 第二， 傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)將成本按照費(fèi)用類型劃分， ABC則要求按照作業(yè)將成本進(jìn)行劃分。 第三 ，管理會(huì)計(jì)人員在對(duì) ABC做了幾年的實(shí)驗(yàn)后將得出結(jié)論，成本動(dòng)因和成本動(dòng)因率時(shí)對(duì)于成本管理十分關(guān)鍵的信息。 第四，Cooper和 Kaplan(1988)的成本分級(jí)制度是一種簡(jiǎn)單而有效的，用以解釋成本行為影響的方法。五、結(jié)論ABC猶如鏡中月、水中花，在實(shí)踐中人們還存在很多疑慮。許多因素影響了采用 ABC，而且在不同的階段對(duì)人們實(shí)施 ABC的決策影響也不同；ABC的實(shí)施不能明顯提升公司業(yè)績(jī)。但盡管如此， ABC對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展有著重要的影響。大量的研究表明，例如規(guī)模，戰(zhàn)略、環(huán)境不確定性以及產(chǎn)品多樣性等因素影響了人們對(duì)實(shí)施 ABC的決策。許多基于創(chuàng)新文獻(xiàn)的調(diào)查表明這些因素的影響是根據(jù)實(shí)施階段不同而不同的。因此，人們需要了解 ABC項(xiàng)目處于哪一階段， 這 成了研究影響 ABC實(shí)施以及實(shí)施成功的關(guān)鍵因素。對(duì)于 ABC影響公司業(yè)績(jī)的研究也表明， ABC的實(shí)施不能明顯地提升公司業(yè)績(jī)和價(jià)值。盡管結(jié)果不同，許多學(xué)者和沖也人員都同意，自從其出現(xiàn)，ABC對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和創(chuàng)新以及管理會(huì)計(jì)的角色都有著重要的影響。