【正文】 審計質(zhì)量下降、上市公司和會計師事務(wù)所共同舞弊的現(xiàn)象普遍存在。根據(jù)決策樹模型，將會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)分為“認(rèn)真執(zhí)業(yè)”和“不認(rèn)真執(zhí)業(yè)”。假設(shè)會計師事務(wù)所認(rèn)真執(zhí)業(yè)，將會發(fā)生60萬元的鑒定成本。不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，將會發(fā)生20萬元的鑒定成本。某企業(yè)的年度審計費用為100萬元。對于會計師事務(wù)所來說，如果今年認(rèn)真執(zhí)業(yè)，預(yù)計明年的結(jié)果有兩種:企業(yè)不再給業(yè)務(wù)，這樣將有40萬元的機會成本。企業(yè)繼續(xù)給業(yè)務(wù)，這樣還將獲得40萬元的收益。如果今年不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，預(yù)計明年的結(jié)果也有兩種:企業(yè)不再給業(yè)務(wù)，這樣將有80萬元的機會成本。企業(yè)繼續(xù)給任務(wù)，這樣還將獲得80萬元的收益。如果注冊會計師不認(rèn)真執(zhí)業(yè)而被處罰的力度和概率都很小，那他們就一定會選擇不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，因為那樣才有得到最大收益的可能。對企業(yè)來說，對不認(rèn)真執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所不再給業(yè)務(wù)的可能性很小，這樣也必然與會計師事務(wù)所的選擇一致:“不認(rèn)真執(zhí)業(yè)，繼續(xù)給業(yè)務(wù)。”顯然，強化審計責(zé)任，加大對審計中介的懲罰力度是不言而喻的。 強化責(zé)任，加大對舞弊個人的懲罰力度除了加強上市公司高管的監(jiān)管和處罰力度，筆者認(rèn)為也要對上市公司財務(wù)人員和注冊會計師強化責(zé)任，并加大處罰力度。對財務(wù)人員，一旦發(fā)現(xiàn)舞弊形為，可采取嚴(yán)厲措施，一方面可實行行政處罰，由財政部門吊銷會計資格從業(yè)證書，并規(guī)定其數(shù)年內(nèi)不得參加從業(yè)資格考試，甚至終身禁止其從事財務(wù)工作，同時對其較大數(shù)額的罰款。另一方面可視情節(jié)重依法追究其刑事責(zé)任。對注冊會計師也可采取類似措施，注冊會計師如審計過程中未勤勉盡責(zé)，未按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序?qū)徲?，未對所依?jù)文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證，出具了含有虛假內(nèi)容的審計報告，不再是簡單的幾萬元經(jīng)濟(jì)罰款，而是沒收其全部個人財產(chǎn)，吊銷其注冊會計師證書，永久禁止其執(zhí)業(yè)，并視情節(jié)輕重，依法移交司法機關(guān)處理，追究刑事責(zé)任。 強化中注協(xié)職能，加強行業(yè)監(jiān)管中國注冊會計師協(xié)會是依據(jù)《注冊會計師法》和《社會團(tuán)體登記條例》的有關(guān)規(guī)定設(shè)立的社會團(tuán)體法人，是中國注冊會計師行業(yè)管理組織，成立于1988年11月。根據(jù)其協(xié)會章程第三條，“本會的宗旨是服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)，即以誠信建設(shè)為主線，服務(wù)本會會員，監(jiān)督會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，依法實施注冊會計師行業(yè)管理，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護(hù)社會公眾利益和會員合法權(quán)益，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展?！?，作為中國注冊會計師的行業(yè)組織，社會團(tuán)體法人，顯然，中國注冊會計師協(xié)會沒有行政執(zhí)法權(quán)。根據(jù)中注協(xié)2009年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果，2009年，各地方協(xié)會共抽查了1551家事務(wù)所的8093份審計報告、6065份驗資報告、24份其他業(yè)務(wù)報告，平均每家事務(wù)所抽查了9份業(yè)務(wù)報告。各地方協(xié)會對于檢查發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重問題的121家事務(wù)所和133名注冊會計師給予了相應(yīng)的懲戒，其中，對犯家事務(wù)所、45名注冊會計師給予公開譴責(zé)，對89家事務(wù)所、88名注冊會計師給予行業(yè)內(nèi)通報批評。沒有行政執(zhí)法權(quán)而只有“懲戒”、“公開譴責(zé)”、“通報批評”，這種行業(yè)監(jiān)管效果令人深思。我們再來看美國注冊會計師協(xié)會，雖然，美國長期以來對注冊會計師行業(yè)的管理以民間自律為主，但美國注冊會計師協(xié)會卻擁有規(guī)則制訂權(quán)、業(yè)務(wù)監(jiān)管權(quán)和部分違規(guī)處罰權(quán)。為此，筆者提出如下建議:一是政府借鑒美國，賦予中注協(xié)會計準(zhǔn)則審計準(zhǔn)則制定權(quán)、會計立法建議權(quán)、會計師事務(wù)所注冊權(quán)，以及包括但不限于永久禁止會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)的行政處罰權(quán)。以會計準(zhǔn)則為例，我國的會計準(zhǔn)則是由財政部制定的部門規(guī)章制度，而中注協(xié)匯聚了廣大既有扎實理論功底又有豐富實戰(zhàn)經(jīng)驗的財會人才，因此，如果由中注協(xié)參與修改制定《會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》，必將實現(xiàn)理論與實踐相結(jié)合，從而使這些規(guī)章制度更科學(xué)，更具有可操作性和實踐指導(dǎo)意義。 二是政府要加大對中注協(xié)的政府資助，有投入才會有產(chǎn)出，壯大其監(jiān)管力量，使其更好地監(jiān)督會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德，依法實施注冊會計師行業(yè)管理，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)、外部關(guān)系，維護(hù)社會公眾利益和會員合法權(quán)益，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。三是中注協(xié)要在經(jīng)常組織業(yè)務(wù)交流，開展理論研究的同時，加大對會計師事務(wù)所尤其是證券資格事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，要在頻度和力度上下功夫，對檢查發(fā)現(xiàn)存在嚴(yán)重問題的會計師事務(wù)所和注冊會計師實施更加嚴(yán)厲的行業(yè)懲戒，以凈化審計市場，提高審計質(zhì)量，保護(hù)社會公眾的利益。 建立合理業(yè)績評價體系，完善激勵機制業(yè)績評價是構(gòu)建激勵機制的重要前提，激勵機制是業(yè)績評價的必然結(jié)果。業(yè)績評價是按照企業(yè)目標(biāo)設(shè)計相應(yīng)的評價指標(biāo)體系，根據(jù)特定的評價標(biāo)準(zhǔn)，采用特定的評價方法，對企業(yè)一定經(jīng)營業(yè)績做出客觀、公正和準(zhǔn)確的綜合判斷。業(yè)績評價包括上市公司盈利能力、基礎(chǔ)管理、資本運營、經(jīng)營風(fēng)險、長遠(yuǎn)發(fā)展能力等多方面內(nèi)容，能夠全方位判斷上市公司的真實情況。上市公司可以根據(jù)評價結(jié)果對管理層實施獎懲，通過業(yè)績評價克服上市公司短期行為。激勵機制分財務(wù)激勵和非財務(wù)激勵，我國上市公司常用的股票期權(quán)就是財務(wù)激勵方式之一。由于上市公司高管人員擁有的公司股票期權(quán)，使得他們的個人財富與公司的股票價格息息相關(guān)，分享剩余收益帶來的巨額利益沖動誘使他們過分關(guān)注股價的波動，甚至操縱上市公司的業(yè)績以抬高股價，這種急功近利的激勵機制在一定程度上成為了財務(wù)舞弊的動力來源。當(dāng)前，在我國資本市場的監(jiān)管機制尚不健全的實際情況下，筆者并不否定這種財務(wù)激勵機制的積極作用，而是認(rèn)為股票期權(quán)激勵機制尚不到全面普及的時候，建議可以在內(nèi)部控制機制較健全的上市公司試點推行。這里筆者要強調(diào)的是非財務(wù)激勵機制的作用，事實上，培訓(xùn)、提升、留用等非財務(wù)激勵機制也能有效調(diào)動上市公司管理層的主觀能動性。 建立上市公司信息批露準(zhǔn)則中國證監(jiān)會于2007年2月1日發(fā)布《上市公司信息披露管理辦法》旨在強化上市公司信息披露，保護(hù)投資者合法利益、提高上市公司質(zhì)量、促進(jìn)股市健康發(fā)展。這一辦法的發(fā)布，在一定程度上彌補在信息披露操作程序、方法、處罰等方面的空白，《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》的有效補充?！掇k法》具有確實有效的可操作性，如果建立一部相關(guān)準(zhǔn)則，以準(zhǔn)則作為辦法的指導(dǎo)思想，也許更有利于我國上市信息批露的健康發(fā)展。上市公司信息披露的制度建設(shè)應(yīng)該包括兩個層面:一是制定信息披露的準(zhǔn)則，二是制定信息披露的規(guī)則體系。信息披露準(zhǔn)則是上市公司組織信息披露工作的基本原則和行為規(guī)范，是上市公司履行信息披露義務(wù)的準(zhǔn)繩。信息披露規(guī)則體系是對上市公司信息披露工作具體規(guī)定，是從內(nèi)容、形式、時間等方面對上市公司信息披露工作的強制性要求和約束，縱觀世界各國證券市場的發(fā)展，上市公司信息披露準(zhǔn)則至少應(yīng)該包括:誠信、持續(xù)、對稱、重要性四部分內(nèi)容重要性[13]。 建立誠信檔案，實施誠信教育任何完備的監(jiān)督都只能杜絕部分虛假的財務(wù)信息，任何制度都要靠人來貫徹執(zhí)行，如果執(zhí)行者缺乏道德標(biāo)準(zhǔn)，再緊密的制度體系也仍然會出現(xiàn)漏洞，因此實施誠信道德教育是不可或缺的。誠信教育不僅僅是上市公司財務(wù)人員、管理層、董事會的必修課，更是全社會、全民的必修課，實施誠信教育必將是我國一項長期的工作。筆者認(rèn)為建立誠信檔案或許行之有效。當(dāng)前，中國人民銀行的個人征信系統(tǒng)工程己取得了一定的發(fā)展，該系統(tǒng)成為衡量個人信用狀況的重要指標(biāo)。因此，建議我國有關(guān)行政執(zhí)法部門，借鑒人行的個人征信系統(tǒng)，建立職業(yè)誠信檔案。第 6 章 結(jié)論與展望 研究總結(jié)目前，中國尚處于市場經(jīng)濟(jì)初期，形形色色的造假行為層出不窮，作為計量經(jīng)濟(jì)活動的會計活動，不可避免地出現(xiàn)財務(wù)舞弊行為。財務(wù)舞弊的理論也從二因素理論發(fā)展至今，對財務(wù)舞弊的成因及手段也都進(jìn)行了深入的分析，目的就是為了杜絕財務(wù)舞弊現(xiàn)象。財務(wù)舞弊去社會經(jīng)濟(jì)的影響范圍之大小，時間之長遠(yuǎn)都是非常巨大和深遠(yuǎn)的。唯有從根本上治理才能真正讓財務(wù)舞弊現(xiàn)在從現(xiàn)實生活中消失。財務(wù)舞弊不僅是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也是深層次道德信念的顯形。所以，對財務(wù)舞弊行為的治理工作是一項系統(tǒng)工程，需要企業(yè)、社會和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門齊抓共管，相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施進(jìn)行治理，才能為中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造良好的信息環(huán)境。 本文的研究不足與展望本文就上市公司財務(wù)舞弊進(jìn)行分析及思考，介紹了財務(wù)舞弊的方法，成因及杜絕方法。主要還是從前人的經(jīng)驗及分析出發(fā)，對于最新或者最深入的財務(wù)舞弊手法及案例沒有進(jìn)行分析及研究。根據(jù)舞弊三角形理論, 在構(gòu)成舞弊的壓力、機會和借口因素中, 只要有一個因素為零, 那么舞弊發(fā)生率就為零。因此, 建議在治理財務(wù)報告舞弊工作中,集中優(yōu)勢監(jiān)管力量, 重點弱化其中某一因素—比如, 化解上市公司壓力, 使之不必舞弊提升管理者職業(yè)道德, 使之不愿舞弊加強財務(wù)舞弊懲罰力度,使之不敢舞弊控制公司舞弊機會, 使之不能舞弊。就控制舞弊機會而言, 根據(jù)本文考察結(jié)果, 主要建議為優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu), 分散股權(quán)集中度提高獨立董事比例, 保證獨立董事的獨立性增加董事會會議數(shù)量, 加強監(jiān)督效果董事長不能兼任總經(jīng)理董事會成員獨立董事除外可持有一定股份監(jiān)事會應(yīng)擴(kuò)大監(jiān)管權(quán)限, 并承擔(dān)監(jiān)管不力責(zé)任強制要求上市公司建立、執(zhí)行、評價和披露內(nèi)部控制重點監(jiān)控變更會計師事務(wù)所的公司, 嚴(yán)懲脅迫外部審計的違規(guī)行為。參 考 文 獻(xiàn)[1] 中國法制出版社((注冊會計師審計法律與準(zhǔn)則》，中國法制出版社2006年3月[2] 楊清香，俞麟，.《會研究》2009年第7期[3] 何勁軍 .上市公司財務(wù)舞弊問題研究.《財會研究》2008年第3期[4] .《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2009年第21期[5] 年第21 期[6] [7] [8] 2010年4月[9] 羅富碧 冉茂盛 、信息操縱與內(nèi)部監(jiān)控博弈分析.《系統(tǒng)工程學(xué)報》2009年第6期[10] [11] Beasley M.，(1996)，‘An Empirical Analysis of the Relation between the Board of Director Composition and Financial Statement Fraud’，Aeeounting Review 71:443465[12] Peasons O.，(1995)，‘Using Financial Statement Data to Identify Factors Associated with raudulent Financial Reporting’，Journal of Applied Business Research 11:3846[12] Bell，.，and Carcello，.，(2000)，‘A decision aid for assessing the likelihood of fraudulent financial reporting’，Auditing19:169184.23