【正文】 發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯”進行更正。對此類差錯，不調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，只需直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。其中，屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。借：固定資產(chǎn) 2000貸：管理費用 2000借：制造費用 50貸：累計折舊 50借：其他應(yīng)付款 1800貸：其他業(yè)務(wù)收入 1800新《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長5年?！倍惙▽{稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款，不因為其金額小，就可以直接作為本期事項處理而免于計算納稅人應(yīng)得利息或應(yīng)繳的滯納金。在“國稅發(fā)[2000]84號”文中規(guī)定：納稅人某一年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或推后申報扣除。由此可見，對于因工作失誤導(dǎo)致的計稅差錯，稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯的前期所屬年度的應(yīng)納稅所得額。例：甲公司于2000年5月份發(fā)現(xiàn)，1999年對外銷售了一批產(chǎn)品帳上借：銀行存款 234000 貸：其他應(yīng)付款 2340001999年底未作任何調(diào)整分錄，銷售成本也未作相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。該批產(chǎn)成品帳面成本為120000元。假定所得稅按應(yīng)付稅款法計算，所得稅稅率為33%，該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金，不考慮城市維護建設(shè)稅和教育費附加[解析]由于該筆錯誤金額較大，應(yīng)按照“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯”進行更正。對于發(fā)生的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。 1999年少計銷售收入20萬元，多計存貨12萬元，少計利潤8萬元（2012），（8*33%），（），（*10%），（*5%）。補計收入借：其他應(yīng)付款 234000貸：以前年度損益調(diào)整 234000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000補轉(zhuǎn)成本借：以前年度損益調(diào)整 120000貸：產(chǎn)成品 120000調(diào)整所得稅借：以前年度損益調(diào)整 26400 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 26400將以前年度損益科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：以前年度損益調(diào)整 53600貸：利潤分配——未分配利潤 53600調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：利潤分配——未分配利潤 8040貸：盈余公積——法定盈余公積 5360 ——公益金 2680編制比較會計報表如下資產(chǎn)負債表（局部）編制單位：甲公司 時間：2000年12月31日 單位：元資產(chǎn) 年 初 數(shù) 負債和所有者權(quán)益 年 初 數(shù) 調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增減 調(diào)整后存貨 150000 120000 30000 其他應(yīng)付款 350000 234000 116000 應(yīng)交稅金 80000 60400 140400 盈余公積 70000 8040 78040 其中：公益金 20000 2680 22680利潤表（局部）編制單位：甲公司 2000年度 單位：元項目 上 年 數(shù) 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后一、主營業(yè)務(wù)收入 3500000 200000 3700000減：主營業(yè)務(wù)成本 1800000 120000 1920000主營業(yè)務(wù)稅金及附加 70000 —— 70000二、主營業(yè)務(wù)利潤 1630000 80000 1710000……. 三、營業(yè)利潤 1200000 80000 1710000 …….. 四、利潤總額 1250000 80000 1280000 減：所得稅 412500 26400 438900五、凈利潤 837500 53600 891100 加：年初未分配利潤 120000 —— 120000六、可供分配利潤 957500 53600 1011100 提取法定盈余公積 837500 5360 891100 提取法定公益金 41875 2680 44555七、可供分配的利潤 831875 45560 877435 減：應(yīng)付普通股股利 621875 —— 621875八、未分配利潤 210000 45560 255560按照“重要性”原則，對以前年度的重大會計差錯與非重大會計差錯給予了不同的更正方法。而稅收上則要求必須嚴格按稅法規(guī)定辦事，從不采用“重要性”原則。對于以前年度的非重大會計差錯，涉及損益的，應(yīng)當(dāng)并入差錯年度的所得額。首先，由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率（18%、27%、33%），按照國稅發(fā)（1994）132號文件規(guī)定，稅務(wù)部門查出以前年度的所得額，應(yīng)按被查出年度的適用稅率補征所得稅。由此看來，對于查出的以前年度的涉及損益的差錯，不管重大會計差錯與非重大會計差錯，一律并入差錯年度的所得額。其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著以前年度的非重大會計差錯，必須并入以前年度的所得額確定減免稅。再次，由于稅法對虧損規(guī)定了五年期限限制，這就十分必要準確計算出各年的所得額（虧損額或盈利額）。對于差錯期原認定為虧損的，應(yīng)重新確定應(yīng)由以后年度彌補的虧損額。對于差錯期原為盈利的，需要對差錯額計算補繳稅款。與此同時，會計上已調(diào)整至發(fā)現(xiàn)期損益的金額，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)增或調(diào)減處理，即原更正差錯的結(jié)果為增加發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)減發(fā)現(xiàn)期所得；原會計更正結(jié)果為減少發(fā)現(xiàn)期利潤的，應(yīng)調(diào)增發(fā)現(xiàn)期所得。在實際操作中，可以這樣處理：當(dāng)稅務(wù)機關(guān)查出以前年度的非重大會計差錯，凡因涉及損益而影響所得額的，會計上也應(yīng)采用“以前年度損益調(diào)整”科目予以調(diào)整帳務(wù)，然后將“以前年度損益調(diào)整”科目金額轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目。這種做法是將“不重要”的非重大會計差錯，看作重大會計差錯處理，以減少發(fā)現(xiàn)期所得額調(diào)整的工作量。資產(chǎn)負債表日后事項差異分析資產(chǎn)負債表日后事項包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項資產(chǎn)負債表日后獲得新的或進一步的證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項，據(jù)此對資產(chǎn)負債表日所反映的收入費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益進行調(diào)整常見的調(diào)整事項的例子如：已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損；銷售退回；已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣，作出相關(guān)帳務(wù)處理，并對資產(chǎn)負債表日已編制的會計報表作相應(yīng)的調(diào)整。涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算；不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目；通過上述帳務(wù)處理后，還應(yīng)同時調(diào)整會計報表相關(guān)項目的數(shù)字，包括：（1）資產(chǎn)負債表日編制的會計報表相關(guān)項目的數(shù)字；（2）當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)；（3）提供比較會計報表時，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會計報表的上年數(shù)；（4）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及會計報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)整會計報表附注相關(guān)項目的數(shù)字非調(diào)整事項資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生或存在的事項，不影響資產(chǎn)負債表日存在狀況，但如不加以說明，將會影響財務(wù)會計使用者作出正確估計和決策。如股票和債券的發(fā)行；對一個企業(yè)的巨額投資；自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失；外匯匯率發(fā)生較大變動。非調(diào)整事項應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中說明其內(nèi)容、估計對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；如無法作出估計，應(yīng)當(dāng)說明其原因。從稅收的角度上看：非調(diào)整事項不需要調(diào)整報告期的會計報表，因而不會產(chǎn)生納稅調(diào)整問題。而屬于調(diào)整事項的，都應(yīng)按會計準則的規(guī)定對已編制的資產(chǎn)負債表日會計報表中反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益作相應(yīng)調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)額重新編制會計報表，以便為財務(wù)報告使用者提供更為相關(guān)可靠的財務(wù)信息。由于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項一般都涉及到損益調(diào)整，因而必然產(chǎn)生相應(yīng)的納稅調(diào)整問題。例：1997年11月乙公司銷售給丙企業(yè)一批產(chǎn)品，銷售價格25000元（不含向購買方收取的增值稅），銷售成本20000元，貨款于當(dāng)年12月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企業(yè)通知，丙企業(yè)在驗收物資時，發(fā)現(xiàn)該批產(chǎn)品存在嚴重的質(zhì)量問題需要退貨。乙公司希望通過協(xié)商解決問題，并與丙企業(yè)協(xié)商解決辦法。乙公司在12月31日編制資產(chǎn)負債表時，將該應(yīng)收帳款29250（包括向購買方收取的增值稅額）列示于資產(chǎn)負債表的“應(yīng)收帳款”項目內(nèi)，公司按應(yīng)收帳款的5%計提壞帳準備。1998年2月10日雙方協(xié)商未成，乙公司收到丙企業(yè)的通知，該批產(chǎn)品已經(jīng)全部退回。乙公司于1998年2月15日收到退回的產(chǎn)品，以及購貨方退回的增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)（假定該物資增值稅稅率為17%，乙公司為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費因素。同時乙公司為上市公司，財務(wù)報告批準報出日均為次年4月30日，所得稅稅率為33%，資產(chǎn)負債表日計算的稅前利潤等于按稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金，之后，不再分配借：以前年度損益調(diào)整 25000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 4250貸：應(yīng)收帳款 29250借：壞帳準備 貸：以前年度損益調(diào)整 借：庫存商品 20000貸：以前年度損益調(diào)整 20000借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 貸：以前年度損益調(diào)整 借：利潤分配——未分配利潤 貸：以前年度損益調(diào)整 借：盈余公積 貸：利潤分配——未分配利潤 調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目的數(shù)字（略） 差異分析在資產(chǎn)負債表日以前,或資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在,資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項,是資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整事項。顧名思義，所謂調(diào)整事項就是對資產(chǎn)負債表日后事項，按照12月31日已編制的會計報表所反映的收入、費用、資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益作相應(yīng)的調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額重新編制會計報表。這種做法與稅收上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和實際發(fā)生原則相沖突。在上例中，乙公司在2月份收到退貨，調(diào)整1997年度的會計報表，但假若乙公司在5月份（報告批準日后）收到這筆退貨，那這筆退貨就計入1998年的帳表上了。同樣是1998年的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，一個在上一年度的會計報表上反映，一個在下年度反映。就上例而言：在會計上應(yīng)將庫存商品和應(yīng)收帳款沖回，同時將銷售收入與銷售成本之間的差額作為以前年度（1997年）損益的調(diào)整項目；而根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，銷售退回必須調(diào)整當(dāng)期損益，在銷售退回實際發(fā)生的當(dāng)期（1998年）確認應(yīng)納稅所得額。這種所得確認時間上的差異，在某些情況下往往會造成應(yīng)納所得稅額計征數(shù)的差異，如兩個年度適用的所得稅稅率不一致，或者某個年度享受所得稅的減免優(yōu)惠等。稅收上，必須按照實際發(fā)生原則確認收入和扣除成本費用。屬于1998年度的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認1998年的所得。對已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損，應(yīng)在資產(chǎn)實際發(fā)生減損的年度，經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準后扣除。對已確定獲得或支付的賠償，應(yīng)當(dāng)在實際賠償?shù)哪甓壬陥罂鄢?。對銷售退回而影響當(dāng)期所得的，應(yīng)當(dāng)計入實際退回年度的所得額。另按《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》 國稅發(fā)[2003]45號 規(guī)定：企業(yè)年終申報納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為會計報告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整下面我們結(jié)合“45號”文件的精神，以資產(chǎn)減損為例加以分析第一， 當(dāng)資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)發(fā)生了報廢、毀損、壞帳，或發(fā)生永久性、實質(zhì)性損害時。此時，會計核算中轉(zhuǎn)銷的財產(chǎn)損失或全額計提的資產(chǎn)減值準備能否在稅前扣除，首先要看年終企業(yè)所得稅匯算清繳是否結(jié)束。如已結(jié)束，則不得追溯調(diào)整會計報告期所對應(yīng)納稅年度的稅前扣除金額，也不得要求退還報告期所得稅額，資產(chǎn)減損的金額應(yīng)在最終實際發(fā)生的本年度作稅前扣除。如果年終企業(yè)所得稅匯算清繳尚未結(jié)束，則資產(chǎn)減損金額可以作為報告期所對應(yīng)納稅年度的稅前扣除項目，但是，如果稅法規(guī)定需要報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準的財產(chǎn)損失在匯算清繳期內(nèi)未報經(jīng)批準的，仍不得作稅前扣除。因客觀原因或稅務(wù)機關(guān)原因等導(dǎo)致的滯后審批，應(yīng)待批準后再作抵退稅款處理。例：甲企業(yè)在2001年末積壓了一批原材料，價款50萬元，%的存貨跌價準備。2002年4月5日，該批原材料所供生產(chǎn)的產(chǎn)品停產(chǎn)，在市場上已喪失了使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，且原材料因積壓時間過長已超過保質(zhì)期全部報廢。假定甲企業(yè)財務(wù)報告批準報出日為4月15日，計提盈余公積和公益金的比例為15%。顯然，上述事項屬于資產(chǎn)負債表日后事項，甲企業(yè)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨報廢損失為：*30%=調(diào)整分錄為借：以前年度損益調(diào)整 409500 存貨跌價準備 1