【正文】 4億的應(yīng)收賬款，％，而到了1999年中報(bào)，其壞賬備抵金額突然高達(dá)3億多元。難道在這半年之內(nèi)，其大部分客戶突然都不約而同地成為了“鄭州百文”的賴賬者？為什么在1998年的年報(bào)中，對(duì)這些已經(jīng)長(zhǎng)達(dá)3年以上的可能壞賬只字不提，而半年之后，統(tǒng)統(tǒng)成為了壞賬。當(dāng)然，作為行業(yè)內(nèi)的專業(yè)人士可能會(huì)作出這樣的辯護(hù)：1998年實(shí)行的是舊會(huì)計(jì)制度，而1999年實(shí)行的是新的股份制企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。這種解釋，對(duì)專業(yè)人士來(lái)說(shuō)可能只好接受，但是我國(guó)證券市場(chǎng)的投資者，絕大多數(shù)都是前面提到過(guò)的老工人，他們并不理解會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。如果因?yàn)樾屡f會(huì)計(jì)制度的銜接而使得財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)如此大的反差，則我們將對(duì)今后新舊會(huì)計(jì)方法的交替應(yīng)該作出明確規(guī)定，避免再一次出現(xiàn)上述的“鄭州百文”現(xiàn)象。如果不是新舊會(huì)計(jì)方法變更引起的差異，則我們就必須對(duì)上市公司會(huì)計(jì)中壞賬備抵的方法進(jìn)行深思：是不是我們的會(huì)計(jì)方法真的“發(fā)瘋”了，想要多少壞賬都可以，只要你管理當(dāng)局愿意就可。因此，合理使用現(xiàn)代會(huì)計(jì)方法中權(quán)責(zé)發(fā)生制，盡可能減少管理當(dāng)局通過(guò)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)來(lái)實(shí)施其盈余管理的目的，應(yīng)該成為我國(guó)會(huì)計(jì)管理部門的今后工作重點(diǎn)?！　⑹局簯?yīng)正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)中期財(cái)務(wù)報(bào)表的作用　　如前所述，“鄭州百文”之類上市公司能夠通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，利用應(yīng)計(jì)項(xiàng)目管理達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的，說(shuō)明現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度“有機(jī)可乘”，特別是中期財(cái)務(wù)報(bào)表，在我國(guó)還存在不少誤區(qū)?？蛇€有不少人將中期財(cái)務(wù)報(bào)表與年度財(cái)務(wù)報(bào)表等同視之。實(shí)際上，這是兩種完全不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)報(bào)表，因?yàn)橹衅谪?cái)務(wù)報(bào)表不是一份完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，撇開(kāi)人為調(diào)節(jié)因素不說(shuō)，在正常的收入、費(fèi)用、稅收、利潤(rùn)等要素的確認(rèn)上，也與年度財(cái)務(wù)報(bào)表有相當(dāng)大的出入。例如，一些季節(jié)性企業(yè)，很可能上半年的財(cái)務(wù)報(bào)表非常良好，但綜合全年考慮，卻并不很理想。又例如，我國(guó)對(duì)企業(yè)稅收的確定、對(duì)一些費(fèi)用的收取，是以財(cái)政年度為依據(jù)的，全年的稅收、費(fèi)用，并不是半年基數(shù)的簡(jiǎn)單相乘，上半年因盈利而預(yù)繳的稅金，完全有可能因下半年的虧損而全部返回。因此，為了防止報(bào)表使用者對(duì)中期報(bào)表的誤解，在國(guó)際上，中期報(bào)表的審核，從來(lái)就不使用“審計(jì)”一詞，因?yàn)閷徲?jì)一詞是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的一種積極保證的承諾，可信度較高。而中期財(cái)務(wù)報(bào)表有太多的不確定性，國(guó)際上一般對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)表的審核，往往只使用“復(fù)核”一詞，而復(fù)核只是一種消極保證，表明財(cái)務(wù)報(bào)表中仍有許多不確定性。為了加深讀者對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)表這一特征的把握，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在復(fù)核報(bào)告中，使用一些警示性語(yǔ)言，如：“這種審計(jì)的測(cè)試范圍比較小，而那種遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)測(cè)試范圍，要比中期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍大得多。因此，我們不對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)?！边@些警示性的語(yǔ)言，有助于人們對(duì)中期財(cái)務(wù)報(bào)表給予必要的警惕。在上述案件中，“鄭州百文”，然而，半年以后。不管這其中是否有利用中期報(bào)表的不確定性而隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的問(wèn)題，均說(shuō)明中期財(cái)務(wù)報(bào)表與年度財(cái)務(wù)報(bào)表是不能等同視之的，投資者應(yīng)予切實(shí)注意。同時(shí)，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)在總結(jié)“鄭州百文”等案例的基礎(chǔ)上，加緊出臺(tái)有關(guān)中期報(bào)表方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以減少利用中期報(bào)表調(diào)節(jié)利潤(rùn)現(xiàn)象的發(fā)生?！　⑹局簯?yīng)進(jìn)一步重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司盈余管理行為的必要約束　　在上市公司推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，是提高上市公司會(huì)計(jì)信息可靠性、增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表透明度的有效措施。因此，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，對(duì)上市公司盈余管理行為進(jìn)行必要的外部約束，是非常重要的審計(jì)內(nèi)容之一。為了達(dá)到這一目的，筆者認(rèn)為，（一）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理部門來(lái)說(shuō)，繼續(xù)完善我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，逐步提高證券監(jiān)管系統(tǒng)的審計(jì)質(zhì)量，是非常重要的管理內(nèi)容，尤其是有關(guān)“企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”“中期報(bào)告復(fù)核”等審計(jì)準(zhǔn)則亟待建立。如果這些準(zhǔn)則出臺(tái)的話，就可以從另一個(gè)側(cè)面披露企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況，有助于投資者對(duì)企業(yè)的情況更及時(shí)、全面的了解人。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)于上市公司盈余管理行為的提示與披露也是十分重要的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師尤其應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)“營(yíng)運(yùn)資金應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目”、“實(shí)施會(huì)計(jì)政策變更”及“估計(jì)性項(xiàng)目的合理性”等方面特別留意，通過(guò)對(duì)這些會(huì)計(jì)信息的提示，一方面可以降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面可以提醒會(huì)計(jì)信息使用者，應(yīng)該對(duì)上市公司的盈余管理行為引起足夠重視。（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步提高職業(yè)道德水平，對(duì)上市公司的錯(cuò)誤行為要敢于提出改正意見(jiàn)。對(duì)于那些拒不改正錯(cuò)誤行為或無(wú)法改正錯(cuò)誤行為的上市公司，應(yīng)該勇敢地、早一些說(shuō)聲“不”，以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)真正起到應(yīng)有的預(yù)警作用。在上述“鄭州百文”一案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)兩次對(duì)該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表拒絕表示意見(jiàn)，說(shuō)明與過(guò)去相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平有了較大提高，審計(jì)獨(dú)立性也有所增強(qiáng)。我們希望逐步走向成熟的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能夠真正成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的衛(wèi)士，成為會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量的守護(hù)神。財(cái)務(wù)總監(jiān)制與總會(huì)計(jì)師制的雙軌運(yùn)行在實(shí)行總會(huì)計(jì)師制的基礎(chǔ)上，我國(guó)又是實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)制度試點(diǎn)，雖然取得了一定成效，但也存在著一些不可忽視的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)總監(jiān)制與總會(huì)計(jì)師制在諸多方面都有區(qū)別，二者是相輔相成的關(guān)系，不能相互取代，應(yīng)建立以財(cái)務(wù)總監(jiān)制與總會(huì)計(jì)師以軌運(yùn)行的機(jī)制?！　《叩膮^(qū)別　　（一）產(chǎn)生的歷史背景不同。財(cái)務(wù)總監(jiān)制度起源于西方國(guó)家。二戰(zhàn)前后，西方國(guó)家國(guó)有企業(yè)有了一定的發(fā)展。對(duì)國(guó)有企業(yè)的管理一般由能代表國(guó)家的財(cái)政部或主管部門在人才市場(chǎng)選擇總經(jīng)理，由總經(jīng)理代為管理，授權(quán)總經(jīng)理選擇合適的總會(huì)計(jì)師、總工程師等高級(jí)管理人員，組成經(jīng)理層，負(fù)責(zé)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，形成了所謂的“內(nèi)部人控制”。由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，這些高級(jí)管理人員作為經(jīng)理層在目標(biāo)、利益、行為等方面與所有者存在著很大差異，當(dāng)雙方利益不一致時(shí)，往往為了維護(hù)自身利益在選擇會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)程序等方面存在著不顧所有者利益的傾向，從而損害國(guó)家利益。為了解決企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者失控問(wèn)題，西方國(guó)家通過(guò)建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制由政府委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，監(jiān)督總經(jīng)理及經(jīng)理層，以有效避免“內(nèi)部人控制”，保護(hù)所有者權(quán)益，滿足所有者經(jīng)濟(jì)監(jiān)控需要。而總會(huì)計(jì)師制度的建立是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、經(jīng)濟(jì)核算的自然需要。隨著企業(yè)的建立、經(jīng)濟(jì)核算工作的開(kāi)展，就必然會(huì)有會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)的總管即總會(huì)計(jì)師?？倳?huì)計(jì)師是總經(jīng)理的理財(cái)助手，經(jīng)營(yíng)參謀，他由總經(jīng)理提名，通過(guò)一定程序任命，與經(jīng)營(yíng)者利益完全一致。　?。ǘ┕ぷ髀氊?zé)范圍不同。財(cái)務(wù)總監(jiān)是從企業(yè)外部派駐，代表企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者和重大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、決策方案實(shí)施監(jiān)督、制約。其職責(zé)權(quán)限界定在監(jiān)督，即監(jiān)督國(guó)有資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)、重大投資決策和審查會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)重大財(cái)務(wù)收支與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)行與總經(jīng)理聯(lián)簽制。具體分析主要有：對(duì)國(guó)有企業(yè)的整體財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行專業(yè)、專職財(cái)務(wù)監(jiān)督；審查和評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)處理程序的完整性及正確性；業(yè)務(wù)處理程序的科學(xué)性與正確性；管理信息資料的真實(shí)性、正確性與完整；資產(chǎn)的安全性與使用的有效性；債務(wù)的真實(shí)性與合法性；檢查與揭發(fā)各種上弊端及廠家效對(duì)策。而總會(huì)計(jì)師是在企業(yè)內(nèi)部代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、內(nèi)部控制，主管企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)和結(jié)算中心等部門，為企業(yè)內(nèi)部、外部提供有用的會(huì)計(jì)信息，參與企業(yè)決策，當(dāng)好廠長(zhǎng)、經(jīng)理的助手?！　。ㄈ┍O(jiān)督的客體不同。財(cái)務(wù)總監(jiān)作為所有者代表，對(duì)公司的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，主要是重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行直接或間接的監(jiān)督、防止公司經(jīng)理人員從事違背法律和公司章程的活動(dòng)，遏制弄虛作假、損公肥私現(xiàn)象的發(fā)生。其監(jiān)督的客體是人。而總會(huì)計(jì)師也有監(jiān)督職能，它監(jiān)督的客體是企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，其監(jiān)督行為伴隨會(huì)計(jì)核算同時(shí)進(jìn)行，具體內(nèi)容是會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，企業(yè)業(yè)務(wù)的合法性，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益性，企業(yè)財(cái)產(chǎn)的完整性?！　。ㄋ模┪傻闹黧w不同。總會(huì)計(jì)師由總經(jīng)理委派、任命。來(lái)自企業(yè)內(nèi)部，其優(yōu)勢(shì)在于他對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)了如指掌，便于管理、易于操作。對(duì)于財(cái)務(wù)總監(jiān)的委派主體，目前有三種觀點(diǎn)：其一是從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生；其二是由董事會(huì)委派；其三是由國(guó)有資產(chǎn)管理部門委派。筆者認(rèn)為第三種最佳。因?yàn)樨?cái)務(wù)總監(jiān)要做到真正行使監(jiān)督職能，其必要條件是：第一，必須來(lái)自企業(yè)之外，又置身企業(yè)之中。第二，有至高的權(quán)威和監(jiān)督獨(dú)立性。第三，真正代表所有者。而由國(guó)有資產(chǎn)管理部門委派能滿足以上三個(gè)條件?！　¤b于以上不同，如果我們?nèi)匀谎佑每倳?huì)計(jì)師單軌運(yùn)行機(jī)制，那么隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有者缺位、經(jīng)營(yíng)者失控等問(wèn)題就很難解決；如果我們用財(cái)務(wù)總監(jiān)制完全替代總會(huì)計(jì)師制，那么就會(huì)出現(xiàn)諸如（1）財(cái)務(wù)總監(jiān)既是管理的主體，又是監(jiān)督的主體，從而削弱出資者監(jiān)督，有損所有者權(quán)益；（2）把財(cái)務(wù)總監(jiān)演化為經(jīng)營(yíng)者，使兩權(quán)分離流于形式，不能很好地發(fā)揮經(jīng)營(yíng)者的專業(yè)特長(zhǎng)，也違背了所有者初衷。從上面的區(qū)別中，我們可能得出一個(gè)結(jié)論，二者不能互相替代，應(yīng)雙軌運(yùn)行?！　‰p軌運(yùn)行的作用　?。ㄒ唬┙鉀Q所有者與經(jīng)營(yíng)者信息不對(duì)稱問(wèn)題。為了減少經(jīng)理人道德風(fēng)險(xiǎn)，所有者往往通過(guò)財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)經(jīng)理人行使職權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，即對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)成果、盈利能力、償債能力、重大決策及責(zé)任完成情況的調(diào)查、詢問(wèn)，對(duì)違背所有者利益的決策的否下等，從而達(dá)到一種權(quán)力的制衡?？倳?huì)計(jì)師本屬于經(jīng)理層，在會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生、傳遞、儲(chǔ)存和處理中，會(huì)站在經(jīng)理層的角度去看待問(wèn)題，有可能性按照經(jīng)理的意圖選用不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法對(duì)信息的真實(shí)性進(jìn)行影響或故意歪曲，以維護(hù)經(jīng)理層的利益，損害所有者權(quán)益。因此，在國(guó)有企業(yè)的所有者虛位，所有者對(duì)會(huì)計(jì)信息的了解缺層斷面的條件下，實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)制與總會(huì)計(jì)師雙軌運(yùn)行，就可以大大減少會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱問(wèn)題，從而極大地增加會(huì)計(jì)信息的透明度和可信程度。　?。ǘ┯行Ы鉀Q內(nèi)部監(jiān)督失控的問(wèn)題。企業(yè)監(jiān)督主要來(lái)自兩方面：一是來(lái)自企業(yè)外部，好政府監(jiān)督、債權(quán)人監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。由于企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜，外部監(jiān)督不可能詳細(xì)、及時(shí)、全面。他們往往只審查會(huì)計(jì)核算的最終產(chǎn)品——財(cái)務(wù)報(bào)告。事前、事中監(jiān)督成了盲點(diǎn)。二是來(lái)自企業(yè)內(nèi)部，即內(nèi)部監(jiān)督（內(nèi)部審計(jì)）。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的做法是從企業(yè)財(cái)務(wù)處（科）抽調(diào)人員，由廠長(zhǎng)或總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)。由于審計(jì)人員的任命、考核、待遇等完全由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定，本質(zhì)上他們只能審查廠長(zhǎng)、總會(huì)計(jì)師以下人員的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)總會(huì)計(jì)師，特別是對(duì)廠長(zhǎng)不能發(fā)揮任何制衡作用，這就必然造成了企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控弱化或消亡。建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制度能有鏟解決這一問(wèn)題。因?yàn)椋骸　。?）財(cái)務(wù)總監(jiān)由所有者委派，代表所有者行使監(jiān)督權(quán)力，具有法定權(quán)威性。　?。?）財(cái)務(wù)總監(jiān)按照一定程序進(jìn)入董事會(huì)，行使職權(quán)相當(dāng)于企業(yè)副總，參與企業(yè)重大決策和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具有實(shí)質(zhì)權(quán)威性?！　。?）財(cái)務(wù)總監(jiān)從財(cái)務(wù)專家中挑選，除具有專業(yè)會(huì)計(jì)知識(shí)之外，還具備較強(qiáng)的審計(jì)能力，具有專業(yè)權(quán)威性?！　。?）財(cái)務(wù)總監(jiān)的人事關(guān)系、工資待遇、考核晉升和住房等與企業(yè)無(wú)關(guān)，他能置身于企業(yè)利害關(guān)系之外，具有獨(dú)立權(quán)威性。因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)總經(jīng)理及經(jīng)理層具有天然的制衡力，可確保財(cái)務(wù)監(jiān)控質(zhì)量，減少或避免經(jīng)營(yíng)者失控，保護(hù)會(huì)計(jì)監(jiān)督落到實(shí)處。　?。ㄈ┯行У亟鉀Q國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失問(wèn)題。國(guó)有企業(yè)在改革中資產(chǎn)流失的速度日益加快已成為一個(gè)引起社會(huì)各方廣泛關(guān)注的嚴(yán)重問(wèn)題。原因是多方面的，但主要原因之一是內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的低效。因此，有必要從機(jī)制上改革監(jiān)督體系，形成一種有效的監(jiān)督機(jī)制。財(cái)務(wù)總監(jiān)代表產(chǎn)權(quán)所有者，專職監(jiān)督經(jīng)理層（總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師等）的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，可以有效控制國(guó)有資產(chǎn)的流失。