【正文】 4億的應(yīng)收賬款，％，而到了1999年中報，其壞賬備抵金額突然高達(dá)3億多元。難道在這半年之內(nèi)，其大部分客戶突然都不約而同地成為了“鄭州百文”的賴賬者？為什么在1998年的年報中，對這些已經(jīng)長達(dá)3年以上的可能壞賬只字不提，而半年之后，統(tǒng)統(tǒng)成為了壞賬。當(dāng)然，作為行業(yè)內(nèi)的專業(yè)人士可能會作出這樣的辯護(hù)：1998年實行的是舊會計制度，而1999年實行的是新的股份制企業(yè)的會計制度。這種解釋，對專業(yè)人士來說可能只好接受，但是我國證券市場的投資者，絕大多數(shù)都是前面提到過的老工人，他們并不理解會計的內(nèi)涵。如果因為新舊會計制度的銜接而使得財務(wù)報表出現(xiàn)如此大的反差，則我們將對今后新舊會計方法的交替應(yīng)該作出明確規(guī)定，避免再一次出現(xiàn)上述的“鄭州百文”現(xiàn)象。如果不是新舊會計方法變更引起的差異，則我們就必須對上市公司會計中壞賬備抵的方法進(jìn)行深思：是不是我們的會計方法真的“發(fā)瘋”了，想要多少壞賬都可以，只要你管理當(dāng)局愿意就可。因此，合理使用現(xiàn)代會計方法中權(quán)責(zé)發(fā)生制，盡可能減少管理當(dāng)局通過應(yīng)計制會計來實施其盈余管理的目的，應(yīng)該成為我國會計管理部門的今后工作重點(diǎn)?！　⑹局簯?yīng)正確認(rèn)識會計中期財務(wù)報表的作用　　如前所述，“鄭州百文”之類上市公司能夠通過會計準(zhǔn)則和會計制度，利用應(yīng)計項目管理達(dá)到利潤操縱的目的，說明現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和會計制度“有機(jī)可乘”，特別是中期財務(wù)報表，在我國還存在不少誤區(qū)?？蛇€有不少人將中期財務(wù)報表與年度財務(wù)報表等同視之。實際上，這是兩種完全不同性質(zhì)的會計報表，因為中期財務(wù)報表不是一份完整的財務(wù)報表，撇開人為調(diào)節(jié)因素不說，在正常的收入、費(fèi)用、稅收、利潤等要素的確認(rèn)上，也與年度財務(wù)報表有相當(dāng)大的出入。例如，一些季節(jié)性企業(yè)，很可能上半年的財務(wù)報表非常良好，但綜合全年考慮，卻并不很理想。又例如，我國對企業(yè)稅收的確定、對一些費(fèi)用的收取，是以財政年度為依據(jù)的，全年的稅收、費(fèi)用，并不是半年基數(shù)的簡單相乘，上半年因盈利而預(yù)繳的稅金，完全有可能因下半年的虧損而全部返回。因此，為了防止報表使用者對中期報表的誤解，在國際上，中期報表的審核，從來就不使用“審計”一詞，因為審計一詞是注冊會計師對財務(wù)報表提供的一種積極保證的承諾，可信度較高。而中期財務(wù)報表有太多的不確定性，國際上一般對中期財務(wù)報表的審核，往往只使用“復(fù)核”一詞，而復(fù)核只是一種消極保證，表明財務(wù)報表中仍有許多不確定性。為了加深讀者對中期財務(wù)報表這一特征的把握，注冊會計師往往在復(fù)核報告中，使用一些警示性語言，如：“這種審計的測試范圍比較小，而那種遵循公認(rèn)審計準(zhǔn)則的年度財務(wù)報表審計并發(fā)表審計意見的審計測試范圍，要比中期財務(wù)報表審計的范圍大得多。因此，我們不對公司的財務(wù)報表發(fā)表意見。”這些警示性的語言，有助于人們對中期財務(wù)報表給予必要的警惕。在上述案件中，“鄭州百文”，然而，半年以后。不管這其中是否有利用中期報表的不確定性而隨意調(diào)節(jié)利潤的問題，均說明中期財務(wù)報表與年度財務(wù)報表是不能等同視之的，投資者應(yīng)予切實注意。同時，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)在總結(jié)“鄭州百文”等案例的基礎(chǔ)上，加緊出臺有關(guān)中期報表方面的會計準(zhǔn)則，以減少利用中期報表調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生?！　⑹局簯?yīng)進(jìn)一步重視注冊會計師對上市公司盈余管理行為的必要約束　　在上市公司推行注冊會計師審計制度，是提高上市公司會計信息可靠性、增強(qiáng)會計報表透明度的有效措施。因此，通過注冊會計師的審計，對上市公司盈余管理行為進(jìn)行必要的外部約束，是非常重要的審計內(nèi)容之一。為了達(dá)到這一目的，筆者認(rèn)為，（一）對注冊會計師行業(yè)管理部門來說，繼續(xù)完善我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，逐步提高證券監(jiān)管系統(tǒng)的審計質(zhì)量，是非常重要的管理內(nèi)容，尤其是有關(guān)“企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險評估”“中期報告復(fù)核”等審計準(zhǔn)則亟待建立。如果這些準(zhǔn)則出臺的話，就可以從另一個側(cè)面披露企業(yè)實際經(jīng)濟(jì)狀況，有助于投資者對企業(yè)的情況更及時、全面的了解人。（二）注冊會計師的審計對于上市公司盈余管理行為的提示與披露也是十分重要的。因此，注冊會計師尤其應(yīng)當(dāng)對企業(yè)“營運(yùn)資金應(yīng)收應(yīng)付項目”、“實施會計政策變更”及“估計性項目的合理性”等方面特別留意，通過對這些會計信息的提示，一方面可以降低自身的審計風(fēng)險，另一方面可以提醒會計信息使用者，應(yīng)該對上市公司的盈余管理行為引起足夠重視。（三）注冊會計師應(yīng)進(jìn)一步提高職業(yè)道德水平，對上市公司的錯誤行為要敢于提出改正意見。對于那些拒不改正錯誤行為或無法改正錯誤行為的上市公司，應(yīng)該勇敢地、早一些說聲“不”，以使得注冊會計師審計真正起到應(yīng)有的預(yù)警作用。在上述“鄭州百文”一案中，注冊會計師連續(xù)兩次對該公司的財務(wù)報表拒絕表示意見，說明與過去相比，注冊會計師的職業(yè)道德水平有了較大提高，審計獨(dú)立性也有所增強(qiáng)。我們希望逐步走向成熟的注冊會計師行業(yè)能夠真正成為市場經(jīng)濟(jì)的衛(wèi)士，成為會計報表信息質(zhì)量的守護(hù)神。財務(wù)總監(jiān)制與總會計師制的雙軌運(yùn)行在實行總會計師制的基礎(chǔ)上，我國又是實行財務(wù)總監(jiān)制度試點(diǎn)，雖然取得了一定成效，但也存在著一些不可忽視的問題。筆者認(rèn)為，財務(wù)總監(jiān)制與總會計師制在諸多方面都有區(qū)別，二者是相輔相成的關(guān)系，不能相互取代，應(yīng)建立以財務(wù)總監(jiān)制與總會計師以軌運(yùn)行的機(jī)制?！　《叩膮^(qū)別　?。ㄒ唬┊a(chǎn)生的歷史背景不同。財務(wù)總監(jiān)制度起源于西方國家。二戰(zhàn)前后，西方國家國有企業(yè)有了一定的發(fā)展。對國有企業(yè)的管理一般由能代表國家的財政部或主管部門在人才市場選擇總經(jīng)理，由總經(jīng)理代為管理，授權(quán)總經(jīng)理選擇合適的總會計師、總工程師等高級管理人員，組成經(jīng)理層，負(fù)責(zé)日常生產(chǎn)經(jīng)營，形成了所謂的“內(nèi)部人控制”。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這些高級管理人員作為經(jīng)理層在目標(biāo)、利益、行為等方面與所有者存在著很大差異，當(dāng)雙方利益不一致時，往往為了維護(hù)自身利益在選擇會計政策、會計方法、會計程序等方面存在著不顧所有者利益的傾向，從而損害國家利益。為了解決企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者失控問題，西方國家通過建立財務(wù)總監(jiān)制由政府委派財務(wù)總監(jiān)，監(jiān)督總經(jīng)理及經(jīng)理層，以有效避免“內(nèi)部人控制”，保護(hù)所有者權(quán)益，滿足所有者經(jīng)濟(jì)監(jiān)控需要。而總會計師制度的建立是企業(yè)經(jīng)營管理、經(jīng)濟(jì)核算的自然需要。隨著企業(yè)的建立、經(jīng)濟(jì)核算工作的開展，就必然會有會計，會計的總管即總會計師。總會計師是總經(jīng)理的理財助手，經(jīng)營參謀，他由總經(jīng)理提名，通過一定程序任命，與經(jīng)營者利益完全一致?！　。ǘ┕ぷ髀氊?zé)范圍不同。財務(wù)總監(jiān)是從企業(yè)外部派駐，代表企業(yè)所有者對經(jīng)營者和重大經(jīng)營活動、決策方案實施監(jiān)督、制約。其職責(zé)權(quán)限界定在監(jiān)督，即監(jiān)督國有資產(chǎn)營運(yùn)、重大投資決策和審查會計報表，對重大財務(wù)收支與經(jīng)營活動實行與總經(jīng)理聯(lián)簽制。具體分析主要有：對國有企業(yè)的整體財務(wù)活動進(jìn)行專業(yè)、專職財務(wù)監(jiān)督；審查和評價財務(wù)處理程序的完整性及正確性；業(yè)務(wù)處理程序的科學(xué)性與正確性；管理信息資料的真實性、正確性與完整；資產(chǎn)的安全性與使用的有效性；債務(wù)的真實性與合法性；檢查與揭發(fā)各種上弊端及廠家效對策。而總會計師是在企業(yè)內(nèi)部代表企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行會計核算、內(nèi)部控制，主管企業(yè)財務(wù)、會計、審計和結(jié)算中心等部門，為企業(yè)內(nèi)部、外部提供有用的會計信息，參與企業(yè)決策，當(dāng)好廠長、經(jīng)理的助手?！　。ㄈ┍O(jiān)督的客體不同。財務(wù)總監(jiān)作為所有者代表，對公司的一切經(jīng)濟(jì)活動，主要是重大經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行直接或間接的監(jiān)督、防止公司經(jīng)理人員從事違背法律和公司章程的活動，遏制弄虛作假、損公肥私現(xiàn)象的發(fā)生。其監(jiān)督的客體是人。而總會計師也有監(jiān)督職能，它監(jiān)督的客體是企業(yè)的資金運(yùn)動，其監(jiān)督行為伴隨會計核算同時進(jìn)行，具體內(nèi)容是會計資料的真實性，企業(yè)業(yè)務(wù)的合法性，經(jīng)營活動的效益性，企業(yè)財產(chǎn)的完整性。　?。ㄋ模┪傻闹黧w不同?？倳嫀熡煽偨?jīng)理委派、任命。來自企業(yè)內(nèi)部，其優(yōu)勢在于他對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)了如指掌，便于管理、易于操作。對于財務(wù)總監(jiān)的委派主體，目前有三種觀點(diǎn)：其一是從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生；其二是由董事會委派；其三是由國有資產(chǎn)管理部門委派。筆者認(rèn)為第三種最佳。因為財務(wù)總監(jiān)要做到真正行使監(jiān)督職能，其必要條件是：第一，必須來自企業(yè)之外，又置身企業(yè)之中。第二，有至高的權(quán)威和監(jiān)督獨(dú)立性。第三，真正代表所有者。而由國有資產(chǎn)管理部門委派能滿足以上三個條件?！　¤b于以上不同，如果我們?nèi)匀谎佑每倳嫀焼诬夁\(yùn)行機(jī)制，那么隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所有者缺位、經(jīng)營者失控等問題就很難解決；如果我們用財務(wù)總監(jiān)制完全替代總會計師制，那么就會出現(xiàn)諸如（1）財務(wù)總監(jiān)既是管理的主體，又是監(jiān)督的主體，從而削弱出資者監(jiān)督，有損所有者權(quán)益；（2）把財務(wù)總監(jiān)演化為經(jīng)營者，使兩權(quán)分離流于形式，不能很好地發(fā)揮經(jīng)營者的專業(yè)特長，也違背了所有者初衷。從上面的區(qū)別中，我們可能得出一個結(jié)論，二者不能互相替代，應(yīng)雙軌運(yùn)行?！　‰p軌運(yùn)行的作用　?。ㄒ唬┙鉀Q所有者與經(jīng)營者信息不對稱問題。為了減少經(jīng)理人道德風(fēng)險，所有者往往通過財務(wù)總監(jiān)對經(jīng)理人行使職權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，即對企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)成果、盈利能力、償債能力、重大決策及責(zé)任完成情況的調(diào)查、詢問，對違背所有者利益的決策的否下等，從而達(dá)到一種權(quán)力的制衡?？倳嫀煴緦儆诮?jīng)理層，在會計信息的產(chǎn)生、傳遞、儲存和處理中，會站在經(jīng)理層的角度去看待問題，有可能性按照經(jīng)理的意圖選用不適當(dāng)?shù)臅嫵绦蚝蜁嫹椒▽π畔⒌恼鎸嵭赃M(jìn)行影響或故意歪曲，以維護(hù)經(jīng)理層的利益，損害所有者權(quán)益。因此，在國有企業(yè)的所有者虛位，所有者對會計信息的了解缺層斷面的條件下，實行財務(wù)總監(jiān)制與總會計師雙軌運(yùn)行，就可以大大減少會計信息的不對稱問題，從而極大地增加會計信息的透明度和可信程度?！　。ǘ┯行Ы鉀Q內(nèi)部監(jiān)督失控的問題。企業(yè)監(jiān)督主要來自兩方面：一是來自企業(yè)外部，好政府監(jiān)督、債權(quán)人監(jiān)督和社會監(jiān)督。由于企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜，外部監(jiān)督不可能詳細(xì)、及時、全面。他們往往只審查會計核算的最終產(chǎn)品——財務(wù)報告。事前、事中監(jiān)督成了盲點(diǎn)。二是來自企業(yè)內(nèi)部，即內(nèi)部監(jiān)督（內(nèi)部審計）。我國內(nèi)部審計的做法是從企業(yè)財務(wù)處（科）抽調(diào)人員，由廠長或總會計師領(lǐng)導(dǎo)。由于審計人員的任命、考核、待遇等完全由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定，本質(zhì)上他們只能審查廠長、總會計師以下人員的經(jīng)營活動，對總會計師，特別是對廠長不能發(fā)揮任何制衡作用，這就必然造成了企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控弱化或消亡。建立財務(wù)總監(jiān)制度能有鏟解決這一問題。因為：　?。?）財務(wù)總監(jiān)由所有者委派，代表所有者行使監(jiān)督權(quán)力，具有法定權(quán)威性。　?。?）財務(wù)總監(jiān)按照一定程序進(jìn)入董事會，行使職權(quán)相當(dāng)于企業(yè)副總，參與企業(yè)重大決策和經(jīng)營活動，具有實質(zhì)權(quán)威性?！　。?）財務(wù)總監(jiān)從財務(wù)專家中挑選，除具有專業(yè)會計知識之外，還具備較強(qiáng)的審計能力，具有專業(yè)權(quán)威性?！　。?）財務(wù)總監(jiān)的人事關(guān)系、工資待遇、考核晉升和住房等與企業(yè)無關(guān)，他能置身于企業(yè)利害關(guān)系之外，具有獨(dú)立權(quán)威性。因此，財務(wù)總監(jiān)對總經(jīng)理及經(jīng)理層具有天然的制衡力，可確保財務(wù)監(jiān)控質(zhì)量，減少或避免經(jīng)營者失控，保護(hù)會計監(jiān)督落到實處?！　。ㄈ┯行У亟鉀Q國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失問題。國有企業(yè)在改革中資產(chǎn)流失的速度日益加快已成為一個引起社會各方廣泛關(guān)注的嚴(yán)重問題。原因是多方面的，但主要原因之一是內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的低效。因此，有必要從機(jī)制上改革監(jiān)督體系，形成一種有效的監(jiān)督機(jī)制。財務(wù)總監(jiān)代表產(chǎn)權(quán)所有者，專職監(jiān)督經(jīng)理層（總經(jīng)理、總會計師等）的經(jīng)營事項，可以有效控制國有資產(chǎn)的流失。