【正文】 ”科目，貸記“原材料”，“產(chǎn)成品”，“應交稅金──應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。 盤盈的各種材料等，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。 原材料等采用計劃成本核算的企業(yè)，還應同時結轉(zhuǎn)材料成本差異。 ② 盤虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理固定財產(chǎn)損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。報廢和毀損的固定資產(chǎn)應轉(zhuǎn)入清理，按固定資產(chǎn)凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理過程中發(fā)生的清理收入和殘料價值，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；發(fā)生的清理費用，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。固定資產(chǎn)清理后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入──處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：_自然災害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出──非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的處理損失，借記“營業(yè)外支出──處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。盤盈的固定資產(chǎn)，按重置完全價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按新舊程度估計的折舊額，貸記“累計折舊”科目，按重置完全價值減去會計折舊后的凈值，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。 ③ 按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損的各種材料物資時，按收回的殘料價值，借記“原材料”等科目，按可以收回的保險賠償和過失人賠償?shù)臄?shù)額，借記“其他應收款”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出──非常損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營損失部分，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤盈的各種材料物資時，借記“待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費用”科目。④ 按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧的固定資產(chǎn)時，借記“營業(yè)外支出──固定資產(chǎn)盤虧”科目，貸記__“待處理財產(chǎn)損溢──待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤盈的固定資產(chǎn)時，借記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，貸記__“營業(yè)外收入──固定資產(chǎn)盤盈”科目。 ⑤ 對于按規(guī)定確定無法收回的帳款等，經(jīng)批準轉(zhuǎn)銷時，采用直接轉(zhuǎn)銷法的，借記“管理費用”科目，貸記“應收帳款”等科目；采用備抵法的，借記“壞帳準備”科目，貸記“應收帳款”科目，壞帳準備不足核銷的部分，還應借記“管理費用”科目，貸記“應收帳款”科目。對于確實不能償還的帳款等，按規(guī)定轉(zhuǎn)銷時，借記“應收帳款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 ⑥ 對尚未處理的潛虧、產(chǎn)成品清查損失和虧損掛帳，經(jīng)主管財政機關審批后，沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本，借記“盈余公積”、“資本公積”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”、“利潤分配──未分配利潤”科目。 （2）資產(chǎn)評估的財務處理 經(jīng)審核批準的被兼并企業(yè)，應由法定資產(chǎn)評估機構對其財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，以提供確定資產(chǎn)或產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓價格的資料。評估機構評估的資產(chǎn)價值應報國有資產(chǎn)管理部門審批、確認。國有資產(chǎn)管理部門在對企業(yè)資產(chǎn)評估結果進行確認時，對有關資產(chǎn)損失等財務處理，應當以主管財政機關的審批意見為依據(jù)，未經(jīng)主管財政機關批準的，不得核銷。 收購被兼并企業(yè)的全部股權時，被兼并企業(yè)應當按照評估確認的價值調(diào)帳，帳務處理如下： ①企業(yè)應按批準評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整有關資產(chǎn)的帳面價值。流動資產(chǎn)、長期投資以及無形資產(chǎn)，應當按照評估確認的價值與帳面價值之間的差額，借記（或貸記）有關資產(chǎn)科目，貸記（或借記）“資本公積”科目。 ②固定資產(chǎn)，應按評估確認的固定資產(chǎn)原值與原帳面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”科目，按評估確認的固定資產(chǎn)凈值與固定資產(chǎn)原帳面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計折舊”科目。 收購被兼并企業(yè)的部分股權時，被兼并企業(yè)不需要按評估價值調(diào)整原帳面價值。 （3）結束舊賬 ①喪失法人資格的企業(yè)結束舊賬時，借記所有負債和所有者權益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。 ②保留法人資格的企業(yè)，仍然可繼續(xù)沿用原企業(yè)帳冊；也可以結束舊賬，另立新賬。2. 兼并方企業(yè)的賬務處理 企業(yè)兼并其他企業(yè)的，要依被兼并企業(yè)是否喪失法人資格來確定其會計處理方法。 （1）被兼并企業(yè)喪失法人資格情況下，兼并企業(yè)的會計處理 如果被兼并企業(yè)喪失了法人資格，兼并企業(yè)應將其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、負債等納入本企業(yè)帳內(nèi)，統(tǒng)一進行核算。企業(yè)應做好資產(chǎn)驗收、核實債權、債務工作，并及時組織入帳。 ①采用有償方式兼并的，按被兼并企業(yè)的各項資產(chǎn)評估確認的價值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)──商譽”科目，按照確認的各項負債數(shù)額，貸記所有負債科目，按照確定的成交價，貸記“專項應付款──應付兼并企業(yè)款”科目。企業(yè)支付產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓價款時，借記“專項應付款──應付兼并企業(yè)款”科目，貸記“銀行存款”科目。②采取無償劃轉(zhuǎn)方式兼并的，應按各項資產(chǎn)、負債評估確認的價值，借記所有資產(chǎn)科目，貸記所有負債項目，兩者之間如有差額，貸記“實收資本”科目。③商譽的核算。我國對商譽的會計處理方法為：兼并企業(yè)將兼并成交價高于評估確認的被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的數(shù)額，作為商譽，確認為無形資產(chǎn)，從兼并成交次月起按規(guī)定年限分月攤銷。沒有規(guī)定年限的，一般分10年攤銷。我國對負商譽的有關問題，沒有作出明確的規(guī)定，因此，對負商譽的核算，沒有作相應的會計處理。雖然如此，實際上企業(yè)在兼并時，還有另一種潛在的負債存在。例如，被兼并企業(yè)大量的退休員工以及數(shù)額龐大的退休費支出，按照現(xiàn)行的會計制度，帳上未反映為負債，而是在實際支出時記入管理費用。這類因素使兼并后各期的利潤減少，實施兼并的企業(yè)會要求以低于凈資產(chǎn)公允價值的代價合并?！蛾P于股份有限公司有關會計問題解答》第五條規(guī)定：“公司購買其他企業(yè)，由收購公司接受被收購企業(yè)部分職工予以安置，并從原定收購價中減去所接收職工的安置費，減去的這部分金額，在會計上應分別情況處理：如按協(xié)議規(guī)定，這部分安置費用于安置職工繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營所需資金的，應作為增加所有者權益處理；如用于支付給被安置職工的，并且支付對象、金額、期限、方式比較明確的，應作為負債處理。” （2）被兼并企業(yè)保留法人資格情況下，兼并企業(yè)會計處理 ①收購被兼并企業(yè)的全部股權，但保留其法人資格。（某些地方不允許上市公司設立獨資下屬公司，例如武漢）企業(yè)有償兼并其他企業(yè)，兼并方按評估確認的價值借記“長期股權投資——投資成本”科目。兼并方支付的價款與評估確認價值之間的差額作為“長期股權投資—股權投資差額”。股權投資差額應分期平均攤銷，計入損益，其借方差額一般按不超過10年（含10年）的期限攤銷，貸方差額一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷。企業(yè)以無償劃轉(zhuǎn)方式取得被兼并企業(yè)資產(chǎn)的，按評估后的價值分別記入“長期股權投資——投資成本”和“實收資本”科目。 ②并購方持有被并購方的控制性股權。 這種情況下，被兼并企業(yè)不需要按評估價值調(diào)整其原帳面價值。收購方按其在被投資企業(yè)所有者權益中所占份額（帳面價值）借記“長期股權投資——投資成本”，其支付價款與其在被投資企業(yè)所有者權益中所占份額的差額記為“長期股權投資——股權投資差額”，實際支付的價款貸記“銀行存款”等科目。如果股權為無償取得，收購方按其在被投資企業(yè)所有者權益中所占份額的帳面價值分別記入“長期股權投資——投資成本”和“實收資本”。（3）兼并企業(yè)享受優(yōu)惠政策的財務處理 國家為鼓勵和支持經(jīng)濟效益好的國有企業(yè)兼并困難國有企業(yè)，制定了一些優(yōu)惠政策，具體如下： ①經(jīng)濟效益好的國有企業(yè)兼并連續(xù)3年虧損并貸款逾期兩年以上貸款本息確實難以歸還的企業(yè)（該項目納入了“年企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)工作計劃”），根據(jù)被兼并企業(yè)資產(chǎn)負債的實際狀況，經(jīng)銀行核查同意后，可免收被兼并企業(yè)原欠銀行的貸款利息；在計劃還款期內(nèi)，對被兼并企業(yè)的原貸款本金可實行停息掛帳，流動資金貸款的停息期限不超過2年，固定資產(chǎn)貸款停息期限不超過3年；對計劃還款期后仍不能歸還的貸款，銀行可從到期之日起，執(zhí)行中國人民銀行的各項計息、加息、罰息及計收復利的有關規(guī)定。 根據(jù)上述規(guī)定，免收的已計提貸款利息，應區(qū)分不同情況處理：對于免收的固定資產(chǎn)貸款利息，屬于已交付使用的固定資產(chǎn)的貸款利息，計入當期損益，應借記“長期借款”科目，貸記“財務費用”科目；屬于尚未交付使用之前發(fā)生的貸款利息，計入在建固定資產(chǎn)的成本，應借記“長期借款”科目，貸記“在建工程”科目。對于免收已計提的流動資金貸款利息，應借記“預提費用”科月，貸記“財務費用”科目。免收的未計提的貸款利息，可不作帳務處理。在計劃還款期內(nèi)，對被兼并企業(yè)的原貸款本金實行2年或3年停息掛帳的，停收的利息不作會計處理。對于超過計劃還款期仍不能歸還的貸款，按照中國人民銀行的有關規(guī)定計算的利息及計收的復利，按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定進行會計處理。 ②被兼并企業(yè)屬于政策性虧損的，其產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓成交后，兼并企業(yè)可以在被兼并企業(yè)原核定的政策性虧損補貼范圍內(nèi)，繼續(xù)享受一定期限的虧損補貼，具體由兼并方企業(yè)的同級主管財政機關根據(jù)兼并方企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況予以核定。按規(guī)定計算應收的補貼時，借記“應收補貼款”科目，貸記“補貼收入”科目；收到補貼時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收補貼款”科目。六、聯(lián)營法在我國的應用我國沒有對股權聯(lián)合這一收購方式作出明確定義。而在中國證券監(jiān)督管理委員會制定的《上市公司合并非上市公司試點辦法》（以下簡稱《試點辦法》）的第二條，有如下內(nèi)容：“本辦法所稱上市公司合并非上市公司，是指上市公司以向非上市的股東發(fā)行上市公司的人民幣普通股的方式換取非上市公司的股東所持非上市公司的全部股份，非上市公司并入上市公司的合并吸收行為?！庇捎谏鲜鲛k法指明了是用換股的方法吸收合并非上市公司，因此如果按《試點辦法》進行的公司合并，都基本可以采用聯(lián)營法合并會計報表。到目前為止，依據(jù)《試點辦法》正在進行合并的有兩宗，包括清華同方股份有限公司吸收合并山東魯穎電子股份有限公司和煙臺新潮實業(yè)股份有限公司吸收合并山東新牟股份有限公司。在這兩例合并所公布的合并預案中，雖然沒有明確指出合并會計報表所采用的會計處理方法，但該預案中對合并的會計處理符合聯(lián)營法的特點，即合并參與各方全年的利潤和以帳面價值合并報表等，因此可以推定是采用聯(lián)營法合并報表。 下面以清華同方股份有限公司吸收合并山東魯穎電子股份有限公司的案例（指清華同方以向魯穎電子全體股東定向增發(fā)清華同方人民幣普通股15172328股的方式，換取魯穎電子全體股東所持有的魯穎電子全部股份，注銷魯穎電子獨立法人資格，將其資產(chǎn)并入清華同方的合并行為）說明聯(lián)營合并中所需進行的會計工作。1確定合并基準日首先要確定合并基準日，然后才能確定審計基準日、資產(chǎn)評估基準日和換股比例。本例中的合并基準日為1998年6月30日。董事會公布合并預案的日期為1998年10月29日。2審計根據(jù)《試點辦法》第十三條，“合并各方應當編制有關的會計報表，聘請注冊會計師及其事務所對其財務報告進行審計”。本例中，會計師事務所對合并雙方過去三年，即95年、96年、97年、98年16月的財務報表進行審計。由于合并方清華同方的會計資料在上市時已經(jīng)過審計，不再需要重復審計。因此審計的重點在被合并方魯穎電子。一般情況下，在對被合并方的審計中，應根據(jù)合并方的會計政策，對被合并方的財務會計資料作出調(diào)整。在本例中，“清華同方與魯穎電子主要會計政策存在差異，這些差異所發(fā)生金額對合并各方的財務狀況影響不大，故未予調(diào)整。待合并成功后，將根據(jù)清華同方的財務會計政策作相應調(diào)整。”對合并雙方各自的財務資料審計完畢后，會計師事務所要據(jù)此編制合并后續(xù)存公司的模擬財務報表。所謂模擬財務報表是指假設合并雙方在三年前已是同一間公司基礎上的財務報表，因此，在匯總合并參與方單個財務報表時所作的變動極小。3評估根據(jù)《試點辦法》第十三條，“非上市公司還應聘請專業(yè)評估人員及其所在機構對其資產(chǎn)進行評估，涉及國有資產(chǎn)的，應當由國有資產(chǎn)管理部門對評估結果進行確認”。因此，根據(jù)《試點辦法》進行的吸收合并，只需對被合并方的資產(chǎn)進行評估。在本例中，對魯穎電子流動資產(chǎn)、長期投資、在建工程、機器設備、建筑物、車輛、無形資產(chǎn)、土地使用權的評估主要采用重置成本法，負債采用核實法。評估結果報經(jīng)國家有關財政部門確認。4確定換股比例我國現(xiàn)有的法規(guī)沒有對換股合并中的換股比例確定問題作出限制和規(guī)定。在本例中，換股比例的確定方法為“每股成本價值加成法”，即以合并雙方在合并基準日的、經(jīng)過審記的每股凈資產(chǎn)作為各自的成本價值，其次適度考慮合并各方未來成長性和所擁有的無形資產(chǎn)等其他反映企業(yè)價值的因素，確定預期增長加成系數(shù)，從而確定折股比例。折股比例=（合并方每股凈資產(chǎn)/被合并方每股凈資產(chǎn)）*（1+預期增長加成系數(shù)）。截止1998年6月30日，，并考慮清華同方可預期的公司價值增長情況，即合并方清華同方在未來三年的發(fā)展中能夠保證未來的經(jīng)營業(yè)績與股本數(shù)增加保持同步增長的預期，確定_預期增長加成系數(shù)為35%，：1[=*(1+35%)/] 。5合并后的會計處理合并后的續(xù)存公司要按新發(fā)行的股票面值增加股本，按所增加股本與原被并公司股本面值的差額調(diào)整股東權益。如果合并之前的合并各方?jīng)]有相互持股和交易，合并后續(xù)存公司的凈資產(chǎn)應等于參與合并各公司凈資產(chǎn)之和。如果合并之前的合并各方有相互持股，那么相互參股的那部分凈資產(chǎn)將在合并中被抵銷。