【正文】 投資單位其他權益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響 。 ? 第二，對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異， 均應確認相關的所得稅影響 。 ? 3. 長期應收款 ? 具有融資性質的商品銷售或勞務提供中產(chǎn)生的長期應收款 ? 會計：符合收入確認條件的，應當確認收入合同協(xié)議規(guī)定總的收款金額確認為長期應收款，按照銷售商品或提供勞務的公允價值，確認收入，兩者之間的差額確認為未實現(xiàn) 融資收益 ? 稅收：以分期收款方式銷售的商品，應在合同協(xié)議約定的收款日期確認收入，且所確認收入為實際收款金額 ? 差異：簽訂合同產(chǎn)生應收債權時點上，長期應收款的賬面價值與計稅基礎之間會產(chǎn)生暫時性差異。 問：暫時性差異與時間性差異、永久性差異的區(qū)別與聯(lián)系？ 利潤表納稅影響會計法：時間性差異與永久性差異 資產(chǎn)負債表債務法：暫時性差異 暫時性差異包括所有時間性差異－從利潤表形成時間性差異的，從資產(chǎn)負債表角度形成暫時性差異 如 :分期收款銷售： 利潤表 資產(chǎn)負債表 收入 1000 長期應收款 1000 借：長期應收款 1000 貸：主營業(yè)務收入 1000 賬面價值 CA 計稅基礎 TB 長期應收款 1000 0 暫時性差異＝ 1000萬 時間性差異＝ 1000萬 除包括所有時間性差異外，暫時性差異還包括計入權益的交易或事項及企業(yè)合并的影響 例：可供出售金融資產(chǎn) 成本 1000萬元 期末市價 1080萬元 80萬元計入資本公積 借：可供出售金融資產(chǎn) 80 貸：資本公積 80 例： CA TB 可供出售金融資產(chǎn) 1080 1000 暫時性差異＝ 80萬元 利潤表角度形成永久性差異的，從資產(chǎn)負債表角度不形成暫時性差異 例：作為持有至到期投資核算的國債 借：持有至到期投資 3000 貸：銀行存款 3000 當期確認國債利息收入： 借：持有至到期投資 50 貸：投資收益 50 利潤表 投資收益 50 稅法規(guī)定：國債利息收入免征所得稅，形成永久性 差異 CA TB 持有至到期投資 3050 3050 暫時性差異＝ CA－ TB＝ 0 從利潤表考慮的永久性差異，不形成暫時性差異 146 ? ： ? 假定 A企業(yè)發(fā)行 6000萬元的股份購入 B企業(yè) 100％的凈資產(chǎn)，假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如下： ? 公允價值 計稅基礎 暫時性差異 ? 固定資產(chǎn) 2700 1550 1150 ? 應收賬款 2100 2100 ―― ? 存貨 1740 1240 500 ? 其他應付款 （ 300） 0 （ 300） ? 應付賬款 （ 1200） （ 1200） 0 ? 不包括遞延所得稅的 ? 可辨認資產(chǎn)、負債的 ? 公允價值 5040 3690 1350 147 ? 假定 B企業(yè)適用的所得稅稅率為 30％，則該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽金額如下： ? 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 5040 ? 遞延所得稅負債（ 1350 30％） 405 ? 可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 4635 ? 商譽 1365 ? 企業(yè)合并成本 6000 ? 如果確認由商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債（ 1365 30%)，則會進一步增加商譽的價值 (1365 30%) 關注： 如按照稅法規(guī)定確認商譽，商譽在持有期間賬面價 值與計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異，應確認相關 的所得稅影響 CA TB 商譽 1800 2022 與企業(yè)合并相關的遞延所得稅 ? 原規(guī)定：未涉及 ? 修訂后：企業(yè)合并發(fā)生后，購買方對于在合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時性差異及未彌補虧損等，可能因為企業(yè)合并后估計很可能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，從而確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。該遞延所得稅資產(chǎn)的確認不應為企業(yè)合并組成部分 —— 不影響合并中應予確認的商譽或應計入合并當期損益的金額。 ? 【 例 】 非同一控制下企業(yè)合并于購買日，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 300萬元，不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)條件。所得稅稅率25%。 購買日確認商譽 2022萬元。 ? 合并 1年后，滿足可抵扣暫時性差異確認條件 ? 處理原則：影響利潤表所得稅費用；降低商譽的價值至假定于購買日即確認該可抵扣差異，不影響原確認的計入損益的金額（負商譽） ? 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75萬元 ? 貸：所得稅費用 75萬元 ? 借：資產(chǎn)減值損失 75萬元 ? 貸：商譽（或商譽減值準備） 75萬元 ?如合并未滿 1年，滿足可抵扣暫時性差異確認條件 ?處理原則：追溯調整商譽 ? 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75萬元 ? 貸：商譽 75萬元 五、控股合并中，合并報表遞延所得稅的確認 會計準則：區(qū)分同一控制與非同一控制 稅法：考慮非股權支付額的比例、合并中合并方取得被合并方股權及凈資產(chǎn)的比例 企業(yè)重組中資產(chǎn)的稅務處理 ? 企業(yè)重組： ? 一般性稅務處理：與一般所得稅業(yè)務處理一致 ? — 確認所得，資產(chǎn)按公允價值為計稅基礎 ? 特殊性稅務處理： ? 股權支付部分暫不確認所得 ,非股權支付部分確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失 。 ? 稅款遞延，資產(chǎn)按原歷史成本為計稅基礎 ? 注意 :特殊性重組的 ,當事各方在年度申報時 ,向主管稅務機關提交備案資料 。未備案的 ,不得按特殊重組處理 .《 財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 》 （財稅 [2022]59號） 企業(yè)會計準則 —— 所得稅 企業(yè)合并中產(chǎn)生投資在合并報表中的處理： 會計 稅收 非同一控制 應稅改組 一般不產(chǎn)生差異 非同一控制 免稅改組 產(chǎn)生差異 同一控制 應稅改組 產(chǎn)生差異 同一控制 免稅改組 一般不產(chǎn)生差異 ? 六、所得稅的列報 — 遞延所得稅資產(chǎn)與負債的抵銷 ? 遞延所得稅資產(chǎn)或負債一般為非流動項目 ? 當期所得稅資產(chǎn)及負債凈額列報的條件 ? （ 1）凈額結算法定權利 ? （ 2）意圖以凈額結算或取得資產(chǎn)和清償負債同時進行 ? 當期所得稅資產(chǎn)及負債凈額列示： 實際交納大于應交，差額列為 “ 其他流動資產(chǎn) ” ；實際交納小于應交，差額列為“ 應交稅費 ” ? （ 1）凈額結算法定權利 （ 2）同一稅務部門、意圖以凈額結算或同時取得和清償債務 ? 一、資產(chǎn)負債表日貨幣性項目 ? 貨幣性項目應以資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算貨幣性項目。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。 ? 外幣貨幣性項目 —— 企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或償付的負債； ? 注：外幣預收、預付款項一般不是外幣貨幣性項目。 企業(yè)會計準則第 19號 外幣折算 ? 二、對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目 ，如果期末的公允價值以外幣反映，則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當期損益。 ? 如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積。 企業(yè)會計準則第 20號 企業(yè)合并 ? 一、企業(yè)合并的界定 ? 企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項 ? 前提：有關企業(yè)要構成業(yè)務 ? 業(yè)務：投入 +加工處理過程 +（產(chǎn)出） ? 如被并方為業(yè)務，作為企業(yè)合并處理；合并中可能產(chǎn)生商譽或是需計入損益的因素 ? 如被并方不構成業(yè)務，作為資產(chǎn)的購買；購買價款按照購入單項資產(chǎn)公允價值的相對比例分配，不形成商譽或計入損益的因素 ?對控制的理解： ?控制：有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策并能據(jù)以從該企業(yè)經(jīng)營活動中獲益 ?判斷：同時符合 權利標準和利益標準 ； ?控制的界定與 CAS CAS3 CAS36相同 ? 控制權的判斷標準： ? 取得 50％以上的表決權股份；取得表決權股份的比例不足 50％，但存在其他情況： ? （ 1）通過與其他投資者之間的協(xié)議約定 ? （ 2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權主導被投資單位的財務和經(jīng)營決策 ? （ 3）有權任免董事會或類似機構多數(shù)成員 ? （ 4）在董事會等類似機構具有多數(shù)投票權 ? 前提：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策由董事會簡單多數(shù)通過。 ?財會函 〔 2022〕 60號）要求 : ?企業(yè)應當正確理解會計準則中有關 “ 控制 ” 的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類型和合并財務報表的合并范圍。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經(jīng)營管理特點等情況。 ?當期因購買子公司或其他原因導致合并范圍發(fā)生變化的，應當在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據(jù)等。 ?企業(yè)將持股比例低于 50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于 50%的被投資單位未納入合并范圍的 ,應在附注中披露判斷依據(jù)。 ?實務操作： ?第一大股東是否擁有相當?shù)墓蓹啾壤?，其余股權比較分散； ?根據(jù)歷史經(jīng)驗判斷，股東大會誰說了算？其他股東是否踴躍參加； ?是否有跡象表明其他小股東是否有意采取聯(lián)合行動推翻大股東決議； ?國有企業(yè)改制以后是否還存在行政干預和濃厚的壟斷色彩； ?大股東的決策又沒有完全無視小股東的利益？ ?二 . 同一控制下企業(yè)合并 ?發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并；超越企業(yè)集團層次國有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并； ?同一個人控制下企業(yè)間的合并 ?： ?同一控制下原則僅限于企業(yè)合并交易 ? 個別報表 ? 合并報表 ?除企業(yè)合并外 ,其他同一控制下 交易按照正常原則處理 ?同一控制下企業(yè)合并的原則 僅適用于合并方 ，合并方與被合并方處理不對等。 ?從能夠對參與合并企業(yè)合并前后 均實施控制的一方 出發(fā)，確