【正文】 產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，若不足沖減的，調(diào)整留存收益 (即依次借記 “ 盈余公積 ” 、 “ 利潤(rùn)分配 ——未分配利潤(rùn) ”科目 )。 ? 另說(shuō)明：采用 “ 企業(yè)合并 ” 方式投出固定資產(chǎn)，如果是 “ 非同一控制 ” 下的企業(yè)合并，投資成本小于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入 “ 營(yíng)業(yè)外支出 ” ，核算舉例見(jiàn)本章例 16。 ? (三 )流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)外投資核算 (以非企業(yè)合并方式為例 ) ? 例 37 乙廠用貨幣資金向某聯(lián)營(yíng)單位進(jìn)行長(zhǎng)期投資，已通過(guò)銀行匯出款項(xiàng) 50000元。該廠按支付的金額： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——其他股權(quán)投資 50000 ? 貸：銀行存款 50000 ? 說(shuō)明：以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。 ? 例 38 丙廠利用多余的原材料向某聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，該批材料計(jì)劃價(jià)格120220元，材料成本差異 6 000元 (超支價(jià)差 )，增值稅稅率 17％ (計(jì)算應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅 =稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格 130000x17％ =22100元 )。投資合同規(guī)定，丙廠的投資比例為 2％， 原材料的公允價(jià)值為 145 000元。該廠采用 成本法 核算對(duì)外投出的原材料。 ? 對(duì)外投資時(shí) (該投資不具 “ 商業(yè)實(shí)質(zhì) ” ，不用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則處理 )： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——其他股權(quán)投資 ? 145 000(公允價(jià)值 ) ? 營(yíng)業(yè)外支出 3 100 ? 貸：原材料 120220(計(jì)劃價(jià)格 ) ? 材料成本差異 6000 ? 應(yīng)交稅費(fèi) ——應(yīng)交增值稅 (銷(xiāo)項(xiàng)稅額 ) ? 22100 ? 注：若該項(xiàng)投資具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，又有公允價(jià)值，則投出原材料應(yīng)作 “ 其他業(yè)務(wù)收入 ” 處理。 ? 例 39：上項(xiàng)原材料投資，在聯(lián)營(yíng)期間保持投資價(jià)值未變，現(xiàn)聯(lián)營(yíng)期滿(mǎn)，對(duì)方歸還了同樣品種、同樣數(shù)量的原材料，其公允價(jià)值為148 420元，入庫(kù)計(jì)劃價(jià)仍為 120 000元。 ? 丙廠收到材料時(shí)： ? 借：原材料 120 000(計(jì)劃價(jià) ) ? 材料成本差異 28 420 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——其他股權(quán)投資 145000 ? 投資收益 ——其他股權(quán)投資收益 3 420 ? (四 )無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資核算 (以非企業(yè)合并方式為例 ) ? 無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，包括專(zhuān)有技術(shù)及專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。 ? 例 40 丁廠 20 1年 3月 10日以土地使用權(quán)向大江公司投資。該土地使用權(quán) 賬面價(jià)值 50萬(wàn)元 (原值 56萬(wàn)元扣除 “ 累計(jì)攤銷(xiāo) ” 6萬(wàn)元 )，雙方確定的投資價(jià)值 (公允價(jià)值 )為 55萬(wàn)元，占大江公司實(shí)收資本的 20％，按規(guī)定采用 權(quán)益法 核算該項(xiàng)投資。 ? 大江公司 20 1年 1月 1日所有者權(quán)益 (可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值扣除可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值后 )為 300萬(wàn)元， 20 1年 2月 10日，大江公司宣告分配現(xiàn)金股利 16萬(wàn)元 (2月 28日實(shí)際發(fā)放現(xiàn)金股利 16萬(wàn)元 )， 20 1年 1～ 2月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 10萬(wàn)元。大江公司 20 1年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 60萬(wàn)元，扣除 12月份凈利潤(rùn) 10萬(wàn)元后， 312月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為 50萬(wàn)元。 ? 20 2年 2月 12日大江公司宣告分配上年度利潤(rùn) 20萬(wàn)元。丁廠 20 2年 3月 1日收到大江公司現(xiàn)金股利 4萬(wàn)元 (20 20％ )。大江公司20 2年全年發(fā)生凈虧損 346萬(wàn)元。 ? 大江公司 20 3年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 40萬(wàn)元。 第五節(jié) 投資性房地產(chǎn) ? 一、投資性房地產(chǎn)概述 ? 投資性房地產(chǎn)，是指為 賺取租金 或 資本增值 ，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠 單獨(dú)計(jì)量和出售 。投資性房地產(chǎn)主要包括以下幾項(xiàng)： ? ? ? 注意：按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)。 ? 租的建筑物 ? 例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，將其擁有的 10000平方米的倉(cāng)庫(kù)出租給乙企業(yè)，以賺取租金，為期3年。甲企業(yè)應(yīng)自租賃期開(kāi)始日起，將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 ? 以下各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)： ? ，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)，包括自用建筑物和自用土地使用權(quán)。 ? ，通常指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷(xiāo)售的或?yàn)殇N(xiāo)售而正在開(kāi)發(fā)的商品房和土地。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建成 1000萬(wàn)平方米的商品房待售，該商品房屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的存貨，而非投資性房地產(chǎn)。 ? ① 某項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分自用（即用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理），若用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；該項(xiàng)房地產(chǎn)自用的部分，以及雖用于賺取租金或資本增值但不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。 ? ② 企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 ? ③企業(yè)擁有并自行經(jīng)營(yíng)的旅館飯店，其經(jīng)營(yíng)目的主要是通過(guò)提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 ? 二、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量 ? 投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件 ? (1)符合投資性房地產(chǎn)的概念； ? (2)同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)確認(rèn)條件； ? ①與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ? ②該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。 ? 投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量 ? (1)外購(gòu)的投資性房地產(chǎn) ? 初始成本 =購(gòu)買(mǎi)價(jià)款 +相關(guān)稅費(fèi) +可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。 ? (2)自行建造的投資性房地產(chǎn) ? 初始成本 =建造該項(xiàng)房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出 =土地開(kāi)發(fā)費(fèi) +建安成本 +應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用 +支付的其他費(fèi)用 +分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等 ★ ? (3)以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。 ? 三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 ? 通常采用成本模式計(jì)量，滿(mǎn)足特定條件時(shí)可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。 ? (一 )采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 ? 按期 (月 )計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)： ? 借：其他業(yè)務(wù)成本 ? 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 (攤銷(xiāo) ) ? 取得的租金收入： ? 借：銀行存款 ? 貸：其他業(yè)務(wù)收入 ? 投資性房地產(chǎn)經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備： ? 借：資產(chǎn)減值損失 ? 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? (二 )采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 ? ? 有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得。 ? 同一企業(yè)一旦選擇采用公允價(jià)值計(jì)量模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。 ? 采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件： ? (1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。 ? (2)企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。 ? 計(jì)處理 ? (1)不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。 ? (2)資產(chǎn)負(fù)債表日：以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值。 ? ① 公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額 : ? 借 :投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)） ? 貸 :公允價(jià)值變動(dòng)損益 ? ②公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。 ? ③ 取得的租金收入 : ? 借 :銀行存款等科目 ? 貸 :其它業(yè)務(wù)收入等科目。 ? (三 )投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更 ? 投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定不得隨意變更。 ? 已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。 ? 成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式：應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益 (未分配利潤(rùn) )。 ? 成本模式 → 公允價(jià)值模式時(shí)： ? 企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式時(shí)，在計(jì)量模式變更日： ? 借 :投資性房地產(chǎn) (成本 ) (公允價(jià)值 ) ? 借 :投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 (攤銷(xiāo) ) ? (已計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo) ) ? 借 :投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? (原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備 ) ? 貸 :投資性房地產(chǎn) (原賬面價(jià)值余額 ) ? 貸 /借 :利潤(rùn)分配 ——未分配利潤(rùn) /盈余公積等科目 (公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額 ) ? 三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 ? （一）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日 ? 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換原因：房地產(chǎn)用途發(fā)生改變。 ? 滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 ? (1)投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用。 ? 原 :用于出租?，F(xiàn)：自用。 ? 轉(zhuǎn)換日：企業(yè)開(kāi)始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。 ? (2)作為存貨的房地產(chǎn)，改為以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租。 ? 存貨 → 投資性房地產(chǎn)。 ? 轉(zhuǎn)換日：房地產(chǎn)的租賃期開(kāi)始日。 ? (3)自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。 ? 自用的土地使用權(quán) → 投資性房地產(chǎn)。 ? 轉(zhuǎn)換日：租賃期開(kāi)始日或停止自用后確定用于資本增值的日期。 ? (4)自用建筑物停止自用，改為出租。自用建筑物 → 投資性房地產(chǎn)。 ? 轉(zhuǎn)換日：為租賃期開(kāi)始日。 ? (二 )房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理 ? 成本模式下的轉(zhuǎn)換 ? (1)投資性房地產(chǎn) → 自用房地產(chǎn)： ? 借：固定資產(chǎn) /無(wú)形資產(chǎn) ? 貸：投資性房地產(chǎn) (賬面余額 ) ? 借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 (攤銷(xiāo) ) ? 貸：累計(jì)折舊 /累計(jì)攤銷(xiāo) ? (按已計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo) ) ? 借：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 /無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 (原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備 ) ? (2)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) ? 在轉(zhuǎn)換日： ? 借 :投資性房地產(chǎn) (存貨的賬面價(jià)值 ) ? 借 :存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 (原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備 ) ? 貸 :開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 (賬面余額 ) ? (3)自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) ? 借 :投資性房地產(chǎn) ? 貸 :固定資產(chǎn) /無(wú)形資產(chǎn) (賬面余額 ) ? 借 :累計(jì)折舊 /累計(jì)攤銷(xiāo) ? 貸 :投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 (攤銷(xiāo) ) ? (已計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo) ) ? 借 :固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 /無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? 貸 :投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? (原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備 ) ? 公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換 ? (1)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn) ? 轉(zhuǎn)換日 : ? 借 :固定資產(chǎn) /無(wú)形資產(chǎn) ? (投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值 ) ? 貸 :投資性房地產(chǎn) (成本、公允價(jià)值變動(dòng) ) ? (投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值 ) ? 貸 /借 :公允價(jià)值變動(dòng)損益 (二者差額 ) ? (2)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) ? 借 :投資性房地產(chǎn) (成本 ) ? (該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值 ) ? 借 :公允價(jià)值變動(dòng)損益 (轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額 ) ? 貸 :開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 (按其賬面余額 ) ? 貸 :資本公積 ——其他資本公積 (轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額 ) ? (3)自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn) ? 借：投資性房地產(chǎn) (成本 )(轉(zhuǎn)換日的 公允價(jià)值 ) ? 借： 累計(jì)折舊 /累計(jì)攤銷(xiāo) (原已計(jì)提的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷(xiāo)額 ) ? 借： 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 /固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 ? (原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備 ) ? 借： 公允價(jià)值變動(dòng)損益 (轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額 ) ? 貸： 固定資產(chǎn) /無(wú)形資產(chǎn) (賬面余額 ) ? 貸： 資本公積 ——其他資本公積 (轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額 ) ? 四、投資性房地產(chǎn)的處置 ? 當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房