【導(dǎo)讀】 羆肁莃袆袂肀蒅蠆螈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螂袂膂莈薅袈膁蒀袁螄膀薃蚃肂膀節(jié)衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃羅芅蒁蚈羈芅薃薁袇芄芃螇螃芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿荿莂薆肈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆羃葿蚃螂薁袈肀芁蟻羆肁莃袆袂肀蒅蠆螈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螂袂膂莈薅袈膁蒀袁螄膀薃蚃肂膀節(jié)衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃羅芅蒁蚈羈芅薃薁袇芄芃螇螃芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿荿莂薆肈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆羃葿蚃螂薁袈肀芁蟻羆肁莃袆袂肀蒅蠆螈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇葿薀罿肆薂螆裊肆芁蕿螁肅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螂袂膂莈薅袈膁蒀袁螄膀薃蚃肂膀節(jié)衿羈腿蒞螞襖膈蕆袇螀芇蕿蝕聿芆艿蒃羅芅蒁蚈羈芅薃薁袇芄芃螇螃芃蒞蕿肁節(jié)蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿荿莂薆肈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆羃葿蚃螂薁袈肀芁蟻羆肁莃袆袂肀蒅蠆螈聿蚇蒂膇肈莇螇肅肇

　　

【正文】 取 得的股份比例） ① 資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積） ② 盈余公積 ③ 利潤分配－－未分配利潤（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤） 貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值） 應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） —— 應(yīng)交消費(fèi)稅 —— 應(yīng)交營業(yè)稅 如果合并前合并方與被合并方采用的會計(jì)政策不同，應(yīng)在被合并方的會計(jì)政策調(diào)成與24 / 98 合并方一致后，再根據(jù)被合并方的賬面凈資 產(chǎn)認(rèn)定合并方長期股權(quán)投資成本。 （ 2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積 （資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并方的一般會計(jì)分錄如下： 借：長期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn) 合并方取得的股份比例） 貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本） 資本公 積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益） （ 3） 對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本： ① 被合并方與合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計(jì)政策、會計(jì)期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。 ② 被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值。 ③ 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn) 的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 ④ 如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定。 （ 1）購買日的確認(rèn) 購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。通常在測試中 以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。 （ 2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則 ① 非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，作為長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律 服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià)，權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面價(jià)發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。 ② 通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為追加投資前投資的公允價(jià)值和追加投資的初始投資成本之和。 26 / 98 ③ 無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。 （ 3）一般會計(jì)分錄 ① 如果換出的是無形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理： 借：長期股權(quán)投資（按上述原則確認(rèn)的成本） 累計(jì)攤銷 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：無形資產(chǎn)（賬面余額） 應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交營業(yè)稅 銀行存款（相關(guān)費(fèi)用） 營業(yè)外收入（或借記 “ 營業(yè)外支出 ” ） ② 如果換出的是固定資產(chǎn)，按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理： 借：固定資產(chǎn)清理 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn)清理 貸：應(yīng)交稅費(fèi) 借：長期股權(quán)投資（房產(chǎn)的公允價(jià)值） 貸：固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理 貸：營業(yè)外收入 或： 借：營業(yè)外支出 貸：固定資產(chǎn)清理 ③ 如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理： 借：長期股權(quán)投資 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：主營業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫存商品 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交消費(fèi)稅 ④ 如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理： 借：長期股權(quán)投資（按股份的公允價(jià)值入賬） 貸：股本（按股票面值入賬） 資本公積 —— 股本 溢價(jià)（倒擠） 在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí)： 借：資本公積 —— 股本溢價(jià) 貸：銀行存款 （三）非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量 ，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。 一般分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 —— 某公司 （應(yīng)收股利） 貸：銀行存款 益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià)，如果溢價(jià)不夠抵或面價(jià)發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。 借：長期股權(quán)投資 —— 某公司 貸：股本 資本公積 —— 股本溢價(jià) ，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 借：長期股權(quán)投資 —— 第三方公司（合同或協(xié)議價(jià)） 貸：實(shí)收資本（形成的資本額） —— 投入方 資本公積 —— 資本 溢價(jià)（倒擠） 、非貨幣性交易方式換入的長期股權(quán)投資 參照債務(wù)重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理。 （四）長期股權(quán)投資核算的成本法 （ 1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。 （ 2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。 （ 1）初始投資時(shí)的會計(jì)處理（見長期股權(quán)投資的初始計(jì)量的講解） （ 2）成本法下收到現(xiàn)金股利的會計(jì)處理 28 / 98 ① 宣告時(shí)： 借：應(yīng)收 股利 貸：投資收益 ② 分放時(shí)： 借：銀行存款 貸：應(yīng)收股利 （五）長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 （ 1）初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理 ① 當(dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí) 只需作 “ 初始投資成本確認(rèn) ” 一筆分錄即可。 一般分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 —— 投資成本 貸 ：銀行存款 ② 當(dāng)初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)： 先確認(rèn)初始投資成本： 借：長期股權(quán)投資 —— 投資成本 貸：銀行存款 再將差額作如下處理： 借：長期股權(quán)投資 —— 投資成本 貸：營業(yè)外收入 （ 2）被投資方發(fā)生盈虧時(shí)投資方的會計(jì)處理 1）被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)投資方的會計(jì)處理 當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整（ 被投資方實(shí)現(xiàn)的公允凈利潤 投資方的持股比例） 貸：投資收益 如果公允口徑無法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無幾時(shí)，也可以依據(jù)被投資方的賬面口徑測算投資方的盈余歸屬，但需在會計(jì)報(bào)表附注中說明。 2）被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會計(jì)處理 ① 被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會計(jì)處理原則 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。因此，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理： 。 ，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。 ，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享 有被投資單位凈損益的份額時(shí)，均應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。 ② 被投資方虧損時(shí)一般會計(jì)分錄 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 ―― 損益調(diào)整（以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為沖抵上限）