【正文】 計(jì)信息失真嚴(yán)重，社會(huì)公眾和法律界強(qiáng)烈要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任；同時(shí)，審計(jì)能力具有局限性，如審計(jì)時(shí)間的限制，成本效益原則的約束，審計(jì)抽樣技術(shù)的缺陷，內(nèi)部控制可能因公司相關(guān)人員上下串通、內(nèi)外勾結(jié)而失效等等，審計(jì)無(wú)法保證揭露所有錯(cuò)弊，也無(wú)法絕對(duì)保證揭露所有重大錯(cuò)弊。 如何正確處理“合法公允”與“ 揭弊查錯(cuò) ”的關(guān)系？筆者認(rèn)為，合法公允的前提是合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有重大錯(cuò)弊，很難想象存在重大錯(cuò)弊的財(cái)務(wù)報(bào)表是合法公允的。 所以，現(xiàn)階段審計(jì)目標(biāo)應(yīng)是：在揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容有直接影響的重大錯(cuò)弊的基礎(chǔ)上，以合法性和公允性為主導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)，即以揭露重大錯(cuò)弊為基礎(chǔ)，以合理保證合法公允為主導(dǎo)。 3．審計(jì)責(zé)任 本文所稱審計(jì)責(zé)任，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 “審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)的既定方向和預(yù)定結(jié)果，??有什么樣的審計(jì)目標(biāo)，就要承擔(dān)什么樣的審計(jì)責(zé)任”（ 謝榮， 1994） [3]，可以認(rèn)為，審計(jì)責(zé)任與審計(jì)目標(biāo)成正比例關(guān)系。審計(jì)責(zé)任就是審計(jì)目標(biāo)的具體化和細(xì)化。 “以揭露重大錯(cuò)弊為基礎(chǔ)”，錯(cuò)誤是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的無(wú)意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，主要包括： ① 原始記錄和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫錯(cuò)誤； ② 對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解； ③ 對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。 舞弊是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的不實(shí)反映的故意行為，主要包括： ① 偽造、編造記錄或憑證； ② 侵占資產(chǎn)； ③ 隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)； ④ 記錄虛假的交易或事項(xiàng)； ⑤ 蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。 [4] [1] 陳漢文，李樹華，林志毅，伍千奎．證券市場(chǎng)與會(huì)計(jì)監(jiān)管 [M]．中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社． 2021 [2] 謝榮．論民間審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)．上海會(huì)計(jì) [J]． 1994（ 11） [3] 謝榮．論民間審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)．上海會(huì)計(jì) [J]． 1994（ 11） [4] 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室．審計(jì) [M]．中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社． 2021 會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè) 張乃峰 21 “以合理保證合法公允為主導(dǎo)”，合法性是指 財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制 ；公允性是指 財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。 合理保證是指非百分之百的保證，由于審計(jì)能力的局限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能提供高水平的保證，而非絕對(duì)保證。 [1] 二、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系 （一）聯(lián)系 1．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任 共生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。 可以說(shuō)，這是二者界定不清的根源。財(cái)產(chǎn)所有者（股東和債權(quán)人）將財(cái)產(chǎn)交給具有經(jīng)營(yíng)才能的企業(yè)家經(jīng)營(yíng)，財(cái)產(chǎn)所有者處于企業(yè)外部，不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，公司管理當(dāng)局向財(cái)產(chǎn)所有者提供財(cái)務(wù)報(bào)告，基于理性經(jīng)濟(jì)人理論和沉痛的歷史教訓(xùn)，財(cái)產(chǎn)所有者委托獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證。從此，三方之間不斷博弈，三角關(guān)系不斷變動(dòng)，產(chǎn)生了復(fù)雜的利益關(guān)系和密切聯(lián)系。 2．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的責(zé)任對(duì)象相同。 會(huì)計(jì)和審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告），要同時(shí)并列呈送給委托人或正式對(duì)外公布。 3．會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì) 審計(jì)責(zé)任的影響。 ① 若被審計(jì)單位充分履行了其會(huì)計(jì)責(zé)任，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)充分降低，審計(jì)的總風(fēng)險(xiǎn)也就容易控制，便于審計(jì)責(zé)任的充分履行，減少審計(jì)人員可能承擔(dān)的法律責(zé)任； ② 相反，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度薄弱乃至失效，財(cái)務(wù)報(bào)告中存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能查出重大錯(cuò)弊的可能性也會(huì)加大，檢查風(fēng)險(xiǎn)增大，審計(jì)抽樣未能觸及重要錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)責(zé)任無(wú)疑將牽連審計(jì)責(zé)任。 4．審計(jì)責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的影響。 ① 預(yù)防和威懾作用。被審計(jì)單位知道其財(cái)務(wù)報(bào)告將接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，這就促使其按規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，否則，可能面臨的是非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告； ② 糾正和改善作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行審計(jì)責(zé)任，通過(guò)審計(jì)過(guò)程，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)提請(qǐng)其進(jìn)行調(diào)整，以及就其內(nèi)部控制方面的重大缺陷提出管理建議書，可以促進(jìn)被審計(jì)單位充分履行會(huì)計(jì)責(zé)任。 （二）區(qū)別 1．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的委托代理關(guān)系不同。 如下頁(yè)圖 1，會(huì)計(jì)責(zé)任建立在財(cái)產(chǎn)所有者與公司管理當(dāng)局之間的委托代理關(guān)系之上，審計(jì)責(zé)任建立在財(cái)產(chǎn)所有者與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的委托代理關(guān)系之 上。 2．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的責(zé)任主體不同。 會(huì)計(jì)責(zé)任的主體是：公司、董事、公司負(fù)責(zé)人、分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)主管、會(huì)計(jì)人員等，其中， 單位負(fù)責(zé)人 應(yīng)承擔(dān)主要的責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》第 四 條規(guī)定：“ 單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé) ”；審計(jì)責(zé)任主體是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合伙人、部門負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目負(fù)責(zé) [1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部． 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101號(hào) —— 財(cái)務(wù) 報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則 ． 2021（ 2） 會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè) 張乃峰 22 人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)助理人員等。 圖 2 基于委托代理所產(chǎn)生的三角關(guān)系 3．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的履行依據(jù)不同。 會(huì)計(jì)責(zé)任的履行主要依據(jù)《會(huì)計(jì) 法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等；審計(jì)責(zé)任的履行主要依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。 4．會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的責(zé)任內(nèi)容不同。 會(huì)計(jì)責(zé)任的核心是被審計(jì)單位及其管理當(dāng)局，應(yīng)當(dāng)保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整；審計(jì)責(zé)任的核心是 旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。 為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)弊和合法公允提供合理保證。 三、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混同的主要原因 會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的混同具有牽涉各方經(jīng)濟(jì)利益、相關(guān)制度安排失效、二者密切關(guān)聯(lián)、審計(jì)固 有局限等多種原因，現(xiàn)分述如下： （一）財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)后果性 世界聽命于資本，而信息卻指揮著資本?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)同現(xiàn)代社會(huì)的財(cái)富中心（資本市場(chǎng)）緊密聯(lián)系在一起，它們的“產(chǎn)品”對(duì)市場(chǎng)具有廣泛而深刻的影響力，牽涉到各相關(guān)利益集團(tuán)的切身利益，相關(guān)利益集團(tuán)遭受損失時(shí)，往往不去理性地區(qū)分責(zé)任，即使責(zé)任在于自身，他們也會(huì)以各種理由指責(zé)會(huì)計(jì)和審計(jì)，千方百計(jì)地要求會(huì)計(jì)和審計(jì)賠償損失，此乃人之常情。另外，一個(gè)公司的股東可能成千上萬(wàn)甚至上百萬(wàn)，公司的股價(jià)大幅下跌乃至破產(chǎn)倒閉，其社會(huì)影響面是相當(dāng)巨大的，政府和法院出于穩(wěn)定 社會(huì)和平衡利益，去追究會(huì)計(jì)和審計(jì)的責(zé)任，也是順理成章的考慮。此時(shí)，二者承擔(dān)連帶責(zé)任便是首選，即誰(shuí)有能力承擔(dān)誰(shuí)就承擔(dān)，哪管什么責(zé)任在誰(shuí)和責(zé)任大小。這恐怕是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清的主要原因之一。 （二）公司治理機(jī)制失效 隨著股權(quán)的高度分散，公司控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移到管理當(dāng)局甚至公司負(fù)責(zé)人手中，從而引起權(quán)力制衡機(jī)制的失效，帶來(lái)的問(wèn)題之一，便是在現(xiàn)階段審計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)的條件下，企業(yè)管理當(dāng)局實(shí)際上支配著對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用權(quán)、續(xù)聘權(quán)、報(bào)酬支付權(quán)，成了企業(yè)管理當(dāng)局委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己并向社會(huì)公眾報(bào)告自己的問(wèn)題，形成了 “花錢買公司管理當(dāng)局 財(cái)產(chǎn)所有者 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè) 張乃峰 23 人找茬的監(jiān)督悖論”（葛小玲， 2021） [1]，大大影響了審計(jì)獨(dú)立性，必然影響二者的嚴(yán)格區(qū)分。 （三）會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)聯(lián)性 如前所述，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任共生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任相互影響、相互制約，二者存在密切的聯(lián)系是其界定不清的內(nèi)因。 （四）審計(jì)能力的局限性 現(xiàn)代審計(jì)由于自身能力及制度安排等原因，主要具有以下四點(diǎn)局限： 1．審計(jì)技術(shù)方面。 傳統(tǒng)審計(jì)基于企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)少而進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模巨大，業(yè)務(wù)復(fù)雜繁多，且公司普遍都建立起內(nèi)部控制制度以防弊查錯(cuò)，現(xiàn)代審計(jì)是以測(cè)試內(nèi)部控制為 基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)。內(nèi)部控制可能因企業(yè)相關(guān)人員上下串通、內(nèi)外勾結(jié)，導(dǎo)致內(nèi)部牽制機(jī)制失效；抽樣技術(shù)有其科學(xué)基礎(chǔ)，但樣本數(shù)量不等于總體數(shù)量，樣本特征與總體特征可能有偏差。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使完全按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能絕對(duì)保證將所有的錯(cuò)弊都揭示出來(lái)。 2．審計(jì)人員方面。 人的局限性在審計(jì)這個(gè)高技術(shù)、嚴(yán)要求的行業(yè)更突出，也更致命，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要隨時(shí)面對(duì)完全陌生的環(huán)境、人員、業(yè)務(wù)，隨時(shí)面對(duì)層出不窮、精心設(shè)計(jì)、不斷創(chuàng)新的舞弊和操縱手法；在審計(jì)過(guò)程中，他們要隨時(shí)運(yùn)用專業(yè)判斷，保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。這樣，難免出現(xiàn)差錯(cuò)。 3．事務(wù)所的營(yíng)利性質(zhì)。 事務(wù)所在現(xiàn)有體制下，本質(zhì)上是一個(gè)企業(yè)，它要基于成本效益原則決定審計(jì)范圍，安排審計(jì)人員，這可能影響到審計(jì)質(zhì)量。 4．審計(jì)時(shí)間限制。 財(cái)務(wù)報(bào)告必須及時(shí)提供，決定審計(jì)報(bào)告必須在限定時(shí)間內(nèi)出具，這無(wú)疑影響著審計(jì)程序的安排。 由于審計(jì)的如上固有局限，會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)弊可能不能揭示出來(lái)，會(huì)計(jì)責(zé)任將牽連審計(jì)責(zé)任。 （五）對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任理解上的分歧 1．被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分歧。 會(huì)計(jì)界認(rèn)為： ① 審計(jì)之后的會(huì)計(jì)資料就是真實(shí)、合法、完整的； ② 既然會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整已由被審計(jì)單位保證，那么，還要審計(jì)干什么呢？審計(jì)界認(rèn)為： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度 ，合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有重大錯(cuò)弊，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允。 2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與法律界的分歧。 職業(yè)界與法律界的分歧在于： [1] 葛小玲，胡志勇 ． 從歷史的角度看民間審計(jì)責(zé)任的錯(cuò)位 ． 審計(jì)與理財(cái) [J]． 2021（ 9） 會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè) 張乃峰 24 ① 職業(yè)界堅(jiān)持“程序真實(shí)說(shuō)”，認(rèn)為在審計(jì)過(guò)程中，只要嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，即使審計(jì)報(bào)告失實(shí)，也不承擔(dān)法律責(zé)任；法律界堅(jiān)持“結(jié)果真實(shí)說(shuō)”，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告只要與事實(shí)有出入，就屬于虛假。實(shí)際上，法律界相對(duì)于高度知 識(shí)密集的現(xiàn)代審計(jì)來(lái)說(shuō)，是非專業(yè)人士，他們的認(rèn)識(shí)比較直觀，不論審計(jì)報(bào)告失真的原因是什么，對(duì)于他們都沒(méi)有意義，他們并不關(guān)注，也沒(méi)有能力關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、鑒證的過(guò)程，往往以結(jié)果為判斷標(biāo)準(zhǔn)。在此情況下，作為部門規(guī)章的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性受到了質(zhì)疑。 ② 審計(jì)能力的局限性多為法律界所詬病，法律界的理由是：審計(jì)的局限大多是主觀原因造成的，不具有客觀性，是可以消除的，是審計(jì)界試圖推卸責(zé)任的借口；審計(jì)界認(rèn)為，如上文所列四點(diǎn)局限是實(shí)實(shí)在在存在的，是現(xiàn)階段的審計(jì)理論和實(shí)務(wù)無(wú)法消除和回避的，強(qiáng) 調(diào)“合理保證”，而非“絕對(duì)保證”，原因即在于此。 綜上，由于以上對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任理解上的分歧，三方相互推諉和轉(zhuǎn)嫁責(zé)任，造成會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清。 （六）公司管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī) 公司管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)可歸納為六個(gè)方面：發(fā)行股票及獲取配股資格、獲取信用、業(yè)績(jī)考核（取得報(bào)酬、聲譽(yù)、地位）、仕途晉升、減少稅收、推卸責(zé)任等，正是基于公司管理當(dāng)局強(qiáng)烈的會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)，事后又竭力掩蓋或轉(zhuǎn)嫁責(zé)任，造成會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定不清。 四、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任界定的意義 會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的科學(xué)界定和合理承擔(dān)， 具有推進(jìn)資本市場(chǎng)的良性運(yùn)作、為政府宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供支持、促進(jìn)法律活動(dòng)的公正合理、保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益等多重意義，現(xiàn)分述如下： （一）宏觀方面 1．有利于資本市場(chǎng)的良性運(yùn)作。 以財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告為主的信息是資本流動(dòng)的依據(jù)，虛假的信息將誤導(dǎo)資本流向，給其帶來(lái)巨大的損失，進(jìn)而威懾投資，可能迫使其退出市場(chǎng)，導(dǎo)致資本市場(chǎng)的萎縮。會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的嚴(yán)格區(qū)分和合理承擔(dān)，為資本市場(chǎng)提供相關(guān)和可靠的高質(zhì)量信息，可以增強(qiáng)投資者的信心，提高資本市場(chǎng)的有效性。 2．有利于政府做出科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)決策。 在我國(guó)，政府對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)揮著巨 大的調(diào)控作用，其有關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)決策的制訂必須建立在科學(xué)、合理的基礎(chǔ)上，這就要求決策者充分了解社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行情況，其中，有相當(dāng)一部分信息是通過(guò)會(huì)計(jì)和審計(jì)反映的。 3．有利于立法和司法的公正合理。 法律界在高度知識(shí)密集的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上是非專業(yè)人士，在立法和司法活動(dòng)中，既應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)需求，保護(hù)社會(huì)公眾的利益，也應(yīng)考慮會(huì)計(jì)與審計(jì)的能力和局限性，代表公眾的法律界和會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界進(jìn)行有效的溝通，明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，保護(hù)會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的合法權(quán)益，顯然可以提高立法與司法活動(dòng)的公正性、權(quán)威性。 會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè) 張乃峰 25 （二）微觀方面 1．保護(hù) 信息使用者的合法權(quán)益。 會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的嚴(yán)格界定和合理承擔(dān)，為信息使用者提供高質(zhì)量的信息，有助于他們降低決策風(fēng)險(xiǎn)。信息使用者依據(jù)虛假的信息進(jìn)行投資，招致?lián)p失，符合法定條件的，應(yīng)該得到賠償。 2．保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，促進(jìn)審計(jì)職業(yè)的發(fā)展。 職業(yè)界與法律界及社會(huì)公眾進(jìn)行協(xié)調(diào)，達(dá)成共識(shí)，合理承擔(dān)責(zé)任，既可保護(hù)自身的合法權(quán)益，也有助于提高職業(yè)的社會(huì)公信力和社會(huì)地位。 3．保護(hù)公司及其管理當(dāng)局、會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)益，促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展。 明確會(huì)計(jì)責(zé)任，既能事前威懾和預(yù)防公司的會(huì)計(jì)造假行為，又有助于事后依 法懲治會(huì)計(jì)造假行為，進(jìn)行補(bǔ)救。會(huì)計(jì)信息失真的源頭是公司管理當(dāng)局的種種造假動(dòng)機(jī)，他們應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要的法律責(zé)任，會(huì)計(jì)人員通常沒(méi)有動(dòng)機(jī)去生產(chǎn)和披露失真的會(huì)計(jì)信息。 五、界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的幾點(diǎn)建議 （一）宏觀方面 1．改革公司治理機(jī)制。 改革公司治理機(jī)制是一項(xiàng)大課題，也是一個(gè)世界級(jí)的大難題。公司治理機(jī)制失效將造成多種嚴(yán)重的問(wèn)題，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的混同只是其中之一，改革任務(wù)非常迫切。筆者認(rèn)為應(yīng)解決好兩個(gè)問(wèn)題： ① 解決“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，重建權(quán)力制衡機(jī)制。 ② 合理設(shè)計(jì)經(jīng)理人的薪酬。當(dāng)前，公司管理當(dāng)局報(bào)酬水平偏低，報(bào)酬結(jié)構(gòu)單一，缺乏具有長(zhǎng)期激勵(lì)作用的股權(quán)激勵(lì)，真正起激勵(lì)作用的是公司控制權(quán)、在職消費(fèi)及隱性收入。 2．發(fā)揮財(cái)政部及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用。 ① 責(zé)任具有“雙刃劍效應(yīng)”。責(zé)任擴(kuò)大，職業(yè)的社會(huì)地位和重要性提高，風(fēng)險(xiǎn)增加；責(zé)任縮小，職業(yè)的社會(huì)地位和重要性降低，風(fēng)險(xiǎn)減少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的迫切任務(wù)是：適應(yīng)環(huán)境要求，滿足社會(huì)需要。否則，將影響職業(yè)存在的合理性，降低其社會(huì)公信力，甚至帶來(lái)信任危機(jī)，不利于其可持續(xù)發(fā)展。 ② 財(cái)政部和中注協(xié)應(yīng)與法律界有效溝通，提高審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威地位，避免社會(huì)責(zé)任超過(guò)審計(jì)能力極限，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)帶來(lái)生存危機(jī)。 3．協(xié)調(diào)法律界的認(rèn)識(shí)。 ① 法律界應(yīng)對(duì)審計(jì)的局限性有所理解； ② 公司管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)造假的根源，無(wú)限連帶責(zé)任固然可充分保護(hù)社會(huì)公眾的利益，但也可能“罰不當(dāng)罪”，造成違法所得獨(dú)享、風(fēng)險(xiǎn)和處罰共擔(dān)，可能消極地鼓勵(lì)了公司管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)造假行為。 會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè) 張乃峰 26 ③ 法律界由于知識(shí)的限制，需要借助獨(dú)立人士的專業(yè)技 能，來(lái)鑒定審計(jì)報(bào)告是否虛假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界對(duì)此的研究已經(jīng)相對(duì)成熟，“建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選任制度”（鄭朝暉， 2021） [1]，為法院提供鑒定結(jié)論。 4．降低審計(jì)的局限性。 審計(jì)必須跟上時(shí)代的步伐，學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界、有關(guān)部門應(yīng)共同努力，降低審計(jì)的局限性，提高審計(jì)能力，這一系統(tǒng)工程事關(guān)審計(jì)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)大計(jì)。 （二）微觀方面 1．建立健全被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。 內(nèi)部控制制度的核心是內(nèi)部牽制，它具有保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、保證會(huì)計(jì)資料的正確可靠的作用，無(wú)疑有助于會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定。 2．強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)。 會(huì)計(jì)人員受雇于公司管理當(dāng)局，客觀上處于弱勢(shì)地位，在管理當(dāng)局會(huì)計(jì)造假和利潤(rùn)操縱的強(qiáng)大壓力下，很可能違心地實(shí)施違法行為，“肚子”與“面子”的激烈沖突與矛盾是個(gè)根本性的問(wèn)題，但會(huì)計(jì)人員還是有很大回旋余地的，這可能是一門“藝術(shù)”，需要會(huì)計(jì)人員在實(shí)踐中靈活應(yīng)對(duì)，如會(huì)計(jì)人員與管理當(dāng)局溝通就是一種有效的策略。 3．提高審計(jì)人員的素質(zhì)。 審計(jì)人員在完全陌生的環(huán)境、人員、業(yè)務(wù)、層出不窮的舞弊手法面前，必須提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高實(shí)踐能力、人際能力、溝通能力等能力素質(zhì)。 4．協(xié)調(diào)社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)。 社會(huì)公眾應(yīng)樹 立正確的投資理念，提高自身素質(zhì)，正確使用會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)的局限性有所理解，合理依賴會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。 總之，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的混同具有牽涉各方經(jīng)濟(jì)利益、相關(guān)制度安排失效、二者密切關(guān)聯(lián)、審計(jì)固有局限等多種深層原因，非會(huì)計(jì)界單方面所能解決，同時(shí)，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的界定又關(guān)乎各方利益，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，因此，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的科學(xué)界定和合理承擔(dān)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，迫切需要相關(guān)的學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界、法律界及有關(guān)主管部門充分協(xié)調(diào)、共同解決。 [1] 鄭朝暉．誰(shuí)來(lái)鑒定審計(jì)失?。袊?guó)審計(jì) [J]． 2021（ 4） 會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè) 張乃峰 27 參考文獻(xiàn) [1] 劉峰，潘 琰 ， 林斌．會(huì) 計(jì)學(xué)基礎(chǔ) [M]．高等教育出版社． 2021 [2] 葛家澍，杜興強(qiáng)，桑士俊．中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué) [M]．中國(guó)人民大學(xué)出版社． 2021 [3] 于玉林，李端生．會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究 [M]．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社． 2021 [4] 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室．審計(jì) [M]．中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社． 2021 [5] 郭曉梅，榮耀武．注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任 [M]．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社． 2021 [6] 李若山，周勤業(yè)．注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任理論與實(shí)務(wù) [M]．中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社． 2021 [7] 陳漢文，李樹華，林志毅，伍千奎．證券市場(chǎng)與會(huì)計(jì)監(jiān)管 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