【導(dǎo)讀】會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。中國注冊會計(jì)師協(xié)會。第一部分檢查工作指南。（四）檢查小組與被檢查事務(wù)所的交換意見會議..............14. 第二部分檢查工作底稿

　　

【正文】 了無保留意見，這種做法是不妥當(dāng)?shù)?。檢查人員可對檢查中進(jìn)一步了解的有關(guān)情況作一定的描述（如，該做法是事務(wù)所執(zhí)業(yè)中的習(xí)慣做法、普遍現(xiàn)象，或是由于注冊會計(jì)師執(zhí) 29 業(yè)勝任能力存在問題，或是由于事務(wù)所受到外力干預(yù)而產(chǎn)生的個別問題等等）。最后，可針對具體情況指出事務(wù)所應(yīng)如何予以改進(jìn)。 對事務(wù)所綜合類審計(jì)工 作底稿檢查發(fā)現(xiàn)的問題，也應(yīng)在檢查小結(jié)中一一列示，并對檢查中了解的有關(guān)情況作出說明，提出改進(jìn)意見。 驗(yàn)資項(xiàng)目檢查小結(jié)包括的內(nèi)容可參考審計(jì)項(xiàng)目檢查小結(jié)的寫法，此處不再作詳細(xì)說明。 此外，檢查人員對審計(jì)、驗(yàn)資項(xiàng)目檢查中產(chǎn)生的感想、啟示，以及對事務(wù)所、注冊會計(jì)師在項(xiàng)目執(zhí)行中好的做法也可以在檢查小結(jié)中進(jìn)行反映，這可以為總結(jié)當(dāng)年檢查工作、推廣事務(wù)所先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)提供素材。 （二）內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查 1．內(nèi)部質(zhì)量控制檢查的必要性 審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了注冊會計(jì)師完成審計(jì)工作所應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量水平，而質(zhì)量控制則是保證審計(jì)工作符合審計(jì)準(zhǔn)則要 求的一種內(nèi)在機(jī)制和手段，可以說，如果一個事務(wù)所沒有建立一種有效的質(zhì)量控制機(jī)制，那么事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風(fēng)險控制就無從談起。注冊會計(jì)師職業(yè)與其他的專業(yè)服務(wù)不同，如律師、醫(yī)生，他們都可以憑借個人的知識獨(dú)自為委托人或病人提供服務(wù)。審計(jì)工作不可能由一個注冊會計(jì)師獨(dú)立完成，必須依靠一個集體、一個團(tuán)隊(duì)所有人的共同努力。因此，這就特別需要事務(wù)所建立良好的質(zhì)量控制體系，事務(wù)所可以籍此控制每一個部門、每一位執(zhí)業(yè)人員，在從事的每一個審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目中認(rèn)真按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)業(yè)，最大限度地防止審計(jì)失敗的發(fā)生。因此，事務(wù)所質(zhì)量控制機(jī) 制的建立尤為重要，行業(yè)協(xié)會對其檢查也顯得特別重要。 證券市場“瓊民源”、“銀廣夏”審計(jì)失敗案給注冊會計(jì)師行業(yè)帶來慘痛教訓(xùn)，極大損害了行業(yè)形象。審計(jì)失敗案件的發(fā)生有著復(fù)雜的原因，但幾乎所有重大審計(jì)失敗案例都與事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制薄弱甚至混亂 30 密不可分，總結(jié)審計(jì)失敗的原因，既有總所對分所執(zhí)業(yè)質(zhì)量失控的問題，又有審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人缺乏勝任能力和逐級復(fù)核流于形式等問題。而現(xiàn)實(shí)中，很多事務(wù)所或多或少地存在這些問題，通過行業(yè)協(xié)會對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度建立和執(zhí)行情況的檢查，幫助、督促事務(wù)所能夠按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，建立全 面、有效的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，從根本上防止事務(wù)所、注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，對會計(jì)師行業(yè)具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。 2．內(nèi)部質(zhì)量控制檢查的內(nèi)容與方法 （ 1）內(nèi)部質(zhì)量控制檢查內(nèi)容 檢查人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)《中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》和《會計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)指導(dǎo)意見》的要求，對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制情況進(jìn)行檢查。準(zhǔn)則規(guī)定事務(wù)所應(yīng)建立和實(shí)施的質(zhì)量控制政策和程序包含了兩個層次，一是事務(wù)所全面質(zhì)量控制與程序，一是具體審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序。中注協(xié)“內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)指導(dǎo)意見”要求 ,事務(wù)所要以章程（合伙協(xié)議）為核心 建立各項(xiàng)內(nèi)部管理制度，健全內(nèi)部治理機(jī)制。本手冊根據(jù)這些規(guī)定和實(shí)務(wù)中的情況編制了“內(nèi)部質(zhì)量控制檢查提綱（參考要點(diǎn)）”，可作為檢查人員確定具體檢查內(nèi)容的參考。檢查中應(yīng)當(dāng)注意抓住質(zhì)量控制中的主要問題和熱點(diǎn)問題進(jìn)行檢查，即應(yīng)特別關(guān)注實(shí)務(wù)中事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制方面存在的突出問題。例如：事務(wù)所分支機(jī)構(gòu)亂出業(yè)務(wù)報(bào)告，總所對此疏于管理，不具備切實(shí)可行的管理辦法或制度；事務(wù)所不實(shí)行統(tǒng)一承接業(yè)務(wù)、統(tǒng)一調(diào)派審計(jì)人員，而是由個人或項(xiàng)目組搞業(yè)務(wù)承包分成，由此對項(xiàng)目管理和審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險失控；事務(wù)所對注冊會計(jì)師印章集中保管，未經(jīng)注冊會計(jì)師本 人同意在審計(jì)報(bào)告上蓋章出具業(yè)務(wù)報(bào)告；事務(wù)所逐級復(fù)核流于形式，不能對項(xiàng)目起到控制作用等等。 31 （ 2）內(nèi)部質(zhì)量控制檢查方法 檢查人員對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，可以采用調(diào)查問卷、查閱、詢問、描述、內(nèi)控制度遵循性測試等方法進(jìn)行。具體可通過以下工作完成。 一是檢查人員根據(jù)“質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則”和“會計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)指導(dǎo)意見”的規(guī)定，結(jié)合事務(wù)所具體情況，了解事務(wù)所內(nèi)部管理制度的建立情況，索取事務(wù)所內(nèi)部管理制度，在“事務(wù)所制度建設(shè)檢查工作底稿”形成記錄。 二是檢查人員通過閱讀事務(wù)所內(nèi)部管理制度，尤其 是與事務(wù)所質(zhì)量控制相關(guān)的制度和條款，進(jìn)一步了解事務(wù)所管理體制和經(jīng)營模式，判斷事務(wù)所制定的質(zhì)量控制制度是否存在缺陷。檢查中，檢查人員應(yīng)當(dāng)復(fù)印重要的內(nèi)部管理制度，對制度中重要的條款應(yīng)當(dāng)在“檢查工作通用底稿”中進(jìn)行必要的記錄。在對事務(wù)所制度建設(shè)、管理體制及經(jīng)營方式初步了解和總體把握的基礎(chǔ)上，檢查人員應(yīng)當(dāng)選擇事務(wù)所高、中、低不同層次人員對事務(wù)所現(xiàn)有管理制度進(jìn)行詢問、溝通、交流，聽取事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人對事務(wù)所管理模式和經(jīng)營理念的介紹，聽取事務(wù)所一般管理人員和注冊會計(jì)師對現(xiàn)行管理制度的意見，了解制度的執(zhí)行情況。檢查人員應(yīng)當(dāng)將會談情況記錄于相應(yīng)的工作底稿中。 三是結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目抽樣和審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目的檢查對質(zhì)量控制進(jìn)行相應(yīng)的檢查。檢查人員在選擇要檢查的審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目時，應(yīng)結(jié)合考慮內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查要求。例如，為檢查事務(wù)所對分所的質(zhì)量控制情況，抽樣時可考慮選擇分所的業(yè)務(wù)報(bào)告。對審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目檢查時，應(yīng)對內(nèi)部質(zhì)量控制制度進(jìn)行遵循性測試（例如用穿行測試的方法），以確定事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制和相關(guān)管理制度是否有效，是否得到執(zhí)行，是否存在嚴(yán)重缺陷。例如，某事務(wù)所業(yè)務(wù)承接制度規(guī)定，所有業(yè)務(wù)必須由事務(wù)所統(tǒng)一 32 承接，并登記在事務(wù)所業(yè)務(wù)登記簿上；事務(wù)所出具業(yè) 務(wù)報(bào)告制度規(guī)定，所有業(yè)務(wù)須經(jīng)所長或其授權(quán)的副所長批準(zhǔn)后方能出具。如果檢查中發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所某審計(jì)業(yè)務(wù)部的某一審計(jì)報(bào)告未在事務(wù)所業(yè)務(wù)登記簿上登記，也未經(jīng)所長批準(zhǔn)，表明該項(xiàng)目執(zhí)行中存在未遵循事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的情形，檢查人員除對此作出記錄外，還應(yīng)與該事務(wù)所負(fù)責(zé)人和審計(jì)業(yè)務(wù)部負(fù)責(zé)人分別溝通交流，對有關(guān)情況作進(jìn)一步的了解，譬如，了解該問題是整個事務(wù)所普遍存在還是該審計(jì)業(yè)務(wù)部的普遍問題，或僅為個別現(xiàn)象，是否事務(wù)所僅僅建立了有關(guān)內(nèi)控制度，但并不認(rèn)真執(zhí)行，存在制度虛設(shè)的問題等等，檢查人員應(yīng)對了解的這些情況作出記錄。 （ 3）內(nèi)部質(zhì)量控制檢查小結(jié) 在完成以上工作的基礎(chǔ)上，檢查人員應(yīng)當(dāng)將對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的了解情況和檢查發(fā)現(xiàn)主要問題進(jìn)行描述，形成事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制檢查小結(jié)。內(nèi)部質(zhì)量控制檢查小結(jié)內(nèi)容應(yīng)包括：事務(wù)所內(nèi)部管理體制和重要內(nèi)部質(zhì)量控制制度；檢查中發(fā)現(xiàn)的事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制方面存在的主要問題，包括事務(wù)所業(yè)務(wù)承接、審計(jì)任務(wù)委派、逐級復(fù)核、重大會計(jì)審計(jì)事項(xiàng)處理、業(yè)務(wù)報(bào)告簽發(fā)和簽章以及分支機(jī)構(gòu)管理等方面存在的主要問題及其他的有關(guān)情況。 （三）職業(yè)道德情況的檢查 1．職業(yè)道德檢查的必要性 獨(dú)立審計(jì)的鑒證職責(zé)要求注冊會計(jì)師必須站在獨(dú) 立的立場對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表客觀、公正的審計(jì)意見，這一特性決定了注冊會計(jì)師對社會公眾的責(zé)任。強(qiáng)化注冊會計(jì)師的道德意識，加強(qiáng)注冊會計(jì)師誠信建設(shè)，樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，能夠保證注冊會計(jì)師為社會公眾提供高質(zhì)量、可以信賴的專業(yè)服務(wù)，維護(hù)社會公眾利益?？梢哉f，注冊會計(jì)師職業(yè)道德是行業(yè)的立業(yè)之本。 33 但是，現(xiàn)實(shí)中注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)失敗案例暴露出行業(yè)中存在的種種職業(yè)道德問題，如競相壓價、不顧質(zhì)量惡性競爭，為保收益不計(jì)后果接下家，面對干預(yù)和壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎原則而違心出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等，都需 要通過加強(qiáng)檢查，加強(qiáng)對職業(yè)道德約束，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，來加以解決和規(guī)范。因此，行業(yè)協(xié)會對職業(yè)道德的檢查具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。 2．職業(yè)道德檢查的內(nèi)容與方法 （ 1）職業(yè)道德檢查的內(nèi)容 檢查人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》的內(nèi)容要求，對注冊會計(jì)師職業(yè)道德進(jìn)行檢查?！奥殬I(yè)道德基本準(zhǔn)則”中明確指出，注冊會計(jì)師的職業(yè)道德是指注冊會計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任，其中職業(yè)責(zé)任包括對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任以及其他責(zé)任等。“職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見”對注冊 會計(jì)師應(yīng)遵守的職業(yè)道德提出了更加明確的要求，包括獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、收費(fèi)與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作、接任前任注冊會計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)、廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳 ,等等。本手冊根據(jù)這些規(guī)定和行業(yè)實(shí)際情況編制了“職業(yè)道德檢查提綱（參考要點(diǎn)）”，可作為檢查人員確定職業(yè)道德檢查內(nèi)容的參考。 （ 2）職業(yè)道德檢查方法 檢查人員對注冊會計(jì)師職業(yè)道德的檢查，可以采用調(diào)查問卷、查閱、詢問等方法進(jìn)行。檢查中，可將重點(diǎn)內(nèi)容放在獨(dú)立性、惡意降價收費(fèi)、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作、前后任注冊會計(jì)師的關(guān)系等方面。可通過以下方式進(jìn)行 檢查。 一是根據(jù)職業(yè)道德的有關(guān)規(guī)定并結(jié)合事務(wù)所的具體情況，通過問卷或向有關(guān)人員詢問的方式，了解事務(wù)所是否對注冊會計(jì)師職業(yè)道德提出 34 規(guī)范性要求，發(fā)現(xiàn)可能存在違反職業(yè)道德準(zhǔn)則的疑點(diǎn)或線索。例如，檢查中發(fā)現(xiàn)事務(wù)所同時為客戶提供鑒證類服務(wù)和代理記帳服務(wù)，注冊會計(jì)師獨(dú)立性有可能受到影響；再如事務(wù)所為承攬業(yè)務(wù)制定了業(yè)務(wù)收入提成辦法，很可能引發(fā)注冊會計(jì)師不顧業(yè)務(wù)質(zhì)量、惡意降低收費(fèi)等行為的發(fā)生。檢查人員應(yīng)當(dāng)將在調(diào)查了解中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)和線索在“職業(yè)道德檢查底稿”中作出詳細(xì)的記錄或說明。 二是通過查閱事務(wù)所相關(guān)會計(jì)資料對職業(yè)道德進(jìn) 行檢查，例如，涉及獨(dú)立性方面，通過檢查相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)資料，確定事務(wù)所是否與客戶存在借貸關(guān)系、審計(jì)收費(fèi)是否過于依賴少數(shù)幾個客戶、事務(wù)所是否購入客戶股票或向客戶作其他投資等情況。此處需說明的是，執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查內(nèi)容并不包括對事務(wù)所財(cái)務(wù)情況的檢查，但不應(yīng)排除在檢查注冊會計(jì)師職業(yè)道德時對事務(wù)所相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)資料的檢查。 三是將職業(yè)道德的檢查與審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查相結(jié)合。例如，在確定審計(jì)項(xiàng)目檢查樣本時，可以考慮抽取變更事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目，檢查“炒魷魚、接下家”過程中是否存在后任事務(wù)所降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、出賣審計(jì)意見的情況；也可以考慮 選擇事務(wù)所高收費(fèi)項(xiàng)目，檢查事務(wù)所在重大會計(jì)審計(jì)問題的處理上是否不顧質(zhì)量，有意遷就客戶、喪失獨(dú)立性的情況。 檢查人員應(yīng)對檢查發(fā)現(xiàn)的事務(wù)所、注冊會計(jì)師職業(yè)道德方面的問題歸納、整理，在檢查底稿中作出記錄。 六、檢查結(jié)果的處理 事務(wù)所現(xiàn)場檢查工作結(jié)束之后 ,注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)當(dāng)根據(jù)各個檢查小組的匯報(bào)和提交的檢查報(bào)告、檢查工作底稿等資料，進(jìn)行認(rèn)真的總結(jié)、分析，研究檢查結(jié)果的處理。 檢查結(jié)果的處理應(yīng)當(dāng)貫徹以幫助、教育、督促為主要目的，以必要 35 懲戒為補(bǔ)充的基本原則，對檢查發(fā)現(xiàn)存在問題的事務(wù)所，不論程度上是否應(yīng)予懲戒，注冊會計(jì)師 協(xié)會均應(yīng)向事務(wù)所發(fā)出書面文件，指出存在的問題，提出改進(jìn)的意見和建議，對問題相對嚴(yán)重的事務(wù)所，還應(yīng)決定列入次年的復(fù)查對象，從而達(dá)到督促的目的。 對檢查發(fā)現(xiàn)問題嚴(yán)重的事務(wù)所或注冊會計(jì)師，注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)當(dāng)給予必要的懲戒。執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度規(guī)定的懲戒方式包括： 談話提醒、書面批評、強(qiáng)制培訓(xùn)、責(zé)令限期整改、責(zé)令書面檢討、責(zé)令賠禮道歉并消除影響、行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評、社會公開譴責(zé)和取消注冊會計(jì)師會員資格。注冊會計(jì)師協(xié)會可以根據(jù)具體問題的嚴(yán)重程度、性質(zhì)、后果、成因等多種因素綜合考慮，單處或并處一種或幾種適當(dāng)方式的懲戒。 對拒絕、 阻撓檢查工作的，或者拒不按照協(xié)會的要求改進(jìn)的事務(wù)所和注冊會計(jì)師，注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)予以行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評；情節(jié)特別嚴(yán)重的，取消會員資格。 注冊會計(jì)師協(xié)會研究決定檢查結(jié)果的處理，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注與事務(wù)所存在爭議的問題和事務(wù)所的不同意見，以事實(shí)和證據(jù)為基本依據(jù)，根據(jù)法律、法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定，作出合理的判斷。對予以懲戒的事務(wù)所或注冊會計(jì)師，應(yīng)當(dāng)履行告知程序，給事務(wù)所、注冊會計(jì)師以申訴的機(jī)會和渠道。 七、檢查工作總結(jié) 年度檢查工作包括檢查結(jié)果的處理工作結(jié)束之后，地方注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)當(dāng)對當(dāng)年檢查工作進(jìn)行全面總結(jié)，特 別是要認(rèn)真總結(jié)分析檢查中發(fā)現(xiàn)的行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在的普遍性的問題和典型案例，對普遍性的問題和典型案例可以通過發(fā)通報(bào)、舉辦培訓(xùn)班或編印案例集等適當(dāng)方式向行業(yè)發(fā)布，對檢查中了解到的政策方面的問題、事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境方面的問題和事務(wù)所的實(shí)際困難，協(xié)會應(yīng)當(dāng)積極向有關(guān)部門反映，做好溝通和協(xié) 36 調(diào)工作。 各地注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)當(dāng)按照中國注冊會計(jì)師協(xié)會的要求，將年度檢查工作的總結(jié)和其他有關(guān)資料，及時報(bào)送中注協(xié)。中注協(xié)在此基礎(chǔ)上，總結(jié)全國年度執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，對檢查發(fā)現(xiàn)的普遍性問題和典型案例以適當(dāng)方式向行業(yè)通報(bào)，做好年度檢查的有關(guān)宣傳工 作和與有關(guān)部門的溝通協(xié)調(diào)工作。 各地注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查檔案，檢查過程中形成的有關(guān)文件、資料，包括檢查工作底稿、檢查報(bào)告等，均應(yīng)納入檢查檔案予以妥善管理，檢查檔案的所有權(quán)歸注冊會計(jì)師協(xié)會。