【文章內(nèi)容簡介】 值計量能加強(qiáng)會計信息可靠性 與歷史成本計量相比較， 歷史成本的可靠性是大眾所公認(rèn)的，但其可靠性并不是絕對的。比如取得某項 無 形資產(chǎn)的初始成本為 20萬元，一年以后評估價值為 40萬元，在歷史成本計價原則下，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中，資產(chǎn)未交易時其價值并不調(diào)整。特別對于一些價 值 波動較大的資產(chǎn)，報告日這些資產(chǎn)的價值可能與其初始成本相 差 甚遠(yuǎn)，其可靠性難以得到保證。而公允價值沒有否定歷史成本計量下初始交易所取得的一些資產(chǎn)或負(fù)債的 賬面價值，只是根據(jù)時間的推移和市場價格的變化進(jìn)行調(diào)整。這些確認(rèn)、調(diào)整所依據(jù)的主要是相同資產(chǎn)或類似資產(chǎn)的市場價格，在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的情況下，這些市場價格是可 靠的。只有在缺乏可比價格的市場下，才運(yùn)用各種估計、判斷， 只要估計和判斷是合理的，其結(jié)果也是比較可靠的。對于常規(guī)的資產(chǎn)或負(fù)債，因其價值變動不大，還是應(yīng)以 歷史成本計量為主，這樣既能保證其可靠性，操作也簡便。而對于新興資產(chǎn)，如由于高科技成果形成的無形資產(chǎn)、人力資源、金融工具和衍生金融工具，只有使用公允價值計量，才有較好的可靠性 。 公允價值計量對企業(yè)的資 本保全有利 在社會化大生產(chǎn)環(huán)境下 ,任何企業(yè)的運(yùn)作都需要資本 ,資本是企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營能力或取得這些能力所需的資金或資源。很明顯，企業(yè)在生產(chǎn)過程中會耗費(fèi)這些能力，同時為了進(jìn)行再生產(chǎn)，又必須購回這些能力，只有這樣簡單再生產(chǎn)才能維護(hù)，擴(kuò)大再生產(chǎn)才有基礎(chǔ) [3]。但企業(yè)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力如采用歷史成本計量，則計量得出的金額在物價上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中將購不回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)只能在萎縮的狀態(tài)下進(jìn)行。反之，若企業(yè)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力采用公允價值計量，此時不管是何時耗費(fèi)的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計 量，則計量得出的金額即使是在物價上漲的環(huán)境下，也可在現(xiàn)時情況下購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。企業(yè)的實(shí)物資本得到維護(hù)，企業(yè)的生產(chǎn)將在正常的狀態(tài)下進(jìn)行 ,并可提高會計信息的質(zhì)量 ,為會計信息使用者提供實(shí)時信息。 公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的探討 第 6 頁 共 17 頁 3 公允價值 在企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用 新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運(yùn)用比較謹(jǐn)慎，但是，這相對于原會計實(shí)務(wù)卻是革命性的變化。這些變革將大幅改變現(xiàn)行的會計核算體系，改變以前中國會計史上以歷史成本為主要依據(jù)的計價基礎(chǔ)，意味著市場價值體系的重估。 公允價值的具體運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下幾個方面 : 在 金融工具確認(rèn)和計 量中的應(yīng)用 新的投資準(zhǔn)則，將 投資分類為：交易性證券投資、持有 至 到期投資和權(quán)益性投資。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22號一金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量 ,期末按照公允價值對 金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計人當(dāng)期損益 [4]。按照這一規(guī)定， 上市公 司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原先單向的成本與市價孰低法計量， 而將純粹采用市價法。新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具 一 律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映，這種金融工具表內(nèi)化使投資者能正確識辨企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。對于可供出售金融資產(chǎn)，其公允價 值變動要計入資本公積，則會影響上市公司股東權(quán)益。從 2021年年報的披露情況看，共有 239家公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動對其股東權(quán)益產(chǎn)生了正向的影響（即增加了其股東權(quán)益），其中絕對數(shù)額最大的是中國人壽的 億 ，另外 可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動 對其股東權(quán)益產(chǎn)生負(fù)向的影響（即減少了其股東權(quán)益） 絕對數(shù)額最大的是工商銀行的 ?？傮w來看， 2021年滬市上市公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動對上市公司的股東權(quán)益 的影響主要是正向的，即在總體上增加了上市公司的股東權(quán)益數(shù)量，這 和我國 2021年金融資產(chǎn) 的增值密切相關(guān)。 在投資性房地產(chǎn)中 的應(yīng)用 在新會計準(zhǔn)則 《 投資性房地產(chǎn)》提出，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得且同時滿 足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場：第二，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從 而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計， 此種情況下可對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值， 公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的探討 第 7 頁 共 17 頁 公允價值與原賬面價值之間的差額計 人當(dāng)期損益。 可見，新會計準(zhǔn)則規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量與期末估值，是 以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)、投資者、債權(quán)人、企業(yè)主管部門及社會公眾都有益 。 從 2021年年報披露的情況看，滬市上市公司約有 358家公司產(chǎn)生了 “投資性房地產(chǎn) ”的期末余額，平均值為 ，其中絕對數(shù)額最大的為中國平安的 。從列報的角度，不難發(fā)現(xiàn) “投資性房地產(chǎn) ”科目的設(shè)立，有助于公司更好的反映其自身的經(jīng)營意圖，增加會計報表的信息含量。 在 非同一控制下企業(yè)合并 中 的應(yīng)用 新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一 控制 下 的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日， 購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，計算 確定其減值金額。對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益 [5]。在購買日 ,購買方 的合 并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額為負(fù)商譽(yù)，在對取得的被購買方各項 可 辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核后，計人當(dāng)期損益。 在債務(wù)重組中 的應(yīng)用 新會計準(zhǔn)則詳細(xì) 規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間 的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計人當(dāng)期損益；第 二， 債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人 應(yīng) 當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金 資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計人當(dāng)期損益；第三， 當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資 本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入 賬價值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益 。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計人營業(yè)外收人，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。 如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。 從深市主板 2021 年 已披露年報的 487家上市公司中 可看出 ，有 137 家上市公司存在債務(wù)重組收益或損失，債務(wù)重組收益金額高達(dá) 億元，占深市主板上市公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤 億元 。經(jīng)統(tǒng)計還發(fā)現(xiàn)， 債務(wù)重組對 *ST 、 ST 公司的影響較大，這些公司基本依靠債務(wù)重組扭虧為盈 ， 債務(wù)重組收益直接計入凈利潤對于處于財 務(wù)困境的上市公司，尤其是面臨退市風(fēng)險的 *ST 公司提供了 “捷徑 ”，報表使用者應(yīng)在這方面加以注意。 公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的探討 第 8 頁 共 17 頁 在非貨幣性資產(chǎn)交換中 的應(yīng)用 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7號 ―― 非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。非貨幣性 資產(chǎn) 交換，再次運(yùn)用了公允價值來計量。這一交換將再次產(chǎn)生利潤，此前采用的賬面價值 計算法，基本不產(chǎn)生利潤。新準(zhǔn)則重新引入公允價值， 在采用公允價值計量的情況下， 如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值之間差額大，則差額影響當(dāng)期損益也大，從而對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)都會產(chǎn)生很大影響。 在企業(yè)收入中 的應(yīng)用 新會計準(zhǔn)則 — “ 收入準(zhǔn)則 ” 要求收入計量采用公允價值，規(guī)定 “ 收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量 ” 。如 果 收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額計量；如 果 收入的名義金額與其公允價值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價值計量。如甲公司售出大 型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分 5年分期收款，每年 2,000元，合計 10,000元。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只需付 8,000元即可。則應(yīng)收金額的公允價值可以認(rèn)定為 8,000元，與名義金額 10,000元差額較大，應(yīng)采用公允價值計量。 在長期股權(quán)投資中 的應(yīng)用 新會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資是這樣 規(guī)定 的 :長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨 認(rèn)凈 資產(chǎn) 公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。新的會計準(zhǔn)則修訂了投資的分類方式，調(diào)整后的投資分類為：交易性證券投資、持有到期投資和權(quán)益性投資；其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按交易所市價計價（視為公允價值），公允價值的變