【文章內(nèi)容簡介】 的不足和差距，取長補短，推動企業(yè)會計準則完善和公允價值運用的會計環(huán)境優(yōu)化的進程。 公允價值概念模糊 謝詩芬教授 (2021)認為，公允價值概念是一個最基礎、最復雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題。從邏輯學角度講，概念明確的程度取決于概念內(nèi)涵和外延明確的程度。內(nèi)涵指概念所反映事物的特有屬性，通常它通過下定義來闡述；外延指具有概念所反映的特有屬性的事物，它通過做劃分來列明。然而，我國企業(yè)會計準則關于公允價值的定義，其內(nèi)涵和外延都表現(xiàn)得有些簡單和混亂，誤導和阻礙了公允價值計量屬性的研究和運用。 公允價值的內(nèi)涵界定的不足 （ 1）美國財務會計準則委員會（ FASB）對公允價值的定義 10 在公允價值研究領域，無論是從 研究的時間早晚還是研究深度來看，美國都一直處于最前列。而且美國財務會計準則委員會（ FASB）是目前唯一發(fā)布單一的、連貫的、內(nèi)在一致的公允價值計量會計準則的機構。本文通過 FASB 對公允價值的最新定義，歸納公允價值內(nèi)涵的主要特征，并將我國會計準則關于公允價值的定義與之對比，進而說明我國公允價值定義的不足。 2021 年 9 月， FASB 先發(fā)表 FAS 157“公允價值計量”，為公允價值及其運用建立了獨有的完整的計量和披露框架 [23]。 FAS 157 關于公允價值的定義是，“在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收 到的價格，或轉移負債支付的價格?！? 以下四點是對上述定義的進一步剖析： 首先，對計量日當天的理解分兩種情況：第一，當采用其他計量屬性，通常主體的交易日和報告日是當然的計量日。第二，采用公允價值的計量對象是代表假想交易的一種雙方意欲成交的承諾，因此，計量日當天應是 FAS159 提出的術語：確定承諾 (firm mitment)的那一天或那一天中的某一時點，以及之后的各個報告日。 其次，所謂市場參與者，是指主市場（主體將以最大數(shù)量和最高層次的活動來銷售某項資產(chǎn)和轉移某項負債的市場）或最有利的市場（指在考慮各個 市場的交易成本的基礎上，主體將以所收金額的最大化來銷售資產(chǎn)，或以所付金額最小化來轉移負債的市場）上該項資產(chǎn)的購買方或銷售方，或負債的轉出方與轉入方（簡稱為資產(chǎn)或負債的買賣方）其特點是： ① 它們是獨立的主體，不是關聯(lián)方； ② 是知情的，彼此熟悉交換的資產(chǎn)和負債； ③ 能夠就該項資產(chǎn)或負債進行交易； ④ 愿意進行上述交易，交易是主動而不是被動的。 再次，所謂有序交易是指在計量日之前，此類資產(chǎn)或負債已在市場展開一段時間交易，并證明已展開的交易活動是正常的遵循慣例的，而且是自愿即非強迫的（如不是強制性清算或不是抵押品因債 務償還被強迫拍賣）。 最后，公允價值計量的目標是確定計量日那一天市場參予者通過有序交易銷售資產(chǎn)收到的價格或轉移負債支付的價格（兩者均為脫手價格） [24]。 謝詩芬教授 (2021)對公允價值定義的演變總結為六個發(fā)展趨勢 [25]。如表 3 所示： 表 3 公允價值內(nèi)涵的發(fā)展趨勢 屬性 發(fā)展規(guī)律或趨勢 計量對象 資產(chǎn) → 資產(chǎn)與負債 交易主體 交易雙方 → 市場參與者 時態(tài) 當前交易 → 計量日 市場 公平交易市場 → 參考市場 → 最有利市場 → 主市場 價格 買入價格與脫手價格并重 → 脫手價格 對會計要 素本質(zhì)（未來 經(jīng)濟利益）的反映程度 模糊 → 清晰 11 資料來源： 謝詩芬 .論公允價值會計審計理論與實務中的若干重大問題 [J].財經(jīng)理論與實踐 (雙月刊 ).144 期 :4450 （ 2） 公允價值內(nèi)涵的主要特點 公允價值的主要特點 ④ 是對其他計量屬性尤其是針對歷史成本來說的。長期以來，財務會計和財務報表都是采用歷史成本計量一個主體（企業(yè)）的資產(chǎn)和負債，在入賬之后（即初始計量之后）不再變動（即不再進行后續(xù)計量），于是，在資產(chǎn)負債表上，資產(chǎn)的價值始終反映資本投入時的交換價格，即歷史成本，而負債則反映債 權人供給資金時的歷史收入（除非購入的資產(chǎn)進行耗用出售或予以其他處置；借入的資金到期已經(jīng)部分或全部償還）。這樣的資產(chǎn)負債表，必然只能提供面向過去的歷史信息 ,而與面向未來的決策不甚相關（當然不能說完全不相關），尤其是近年來，金融創(chuàng)新和業(yè)務創(chuàng)新日新月異，在金融創(chuàng)新中，不少衍生金融工具是交易雙方先有確定承諾，其條件非常明確，而違約將要受到懲罰。在這時，交易尚未發(fā)生，而交易完成則需要在未來約定的規(guī)定期限之日或某一交割日，在這種情況下，意欲成交的雙方，在計量日無法以歷史成本作為計量的屬性，這就只能也必須以市場為基礎來估 計合約規(guī)定的資產(chǎn)出售的收到價格或負債轉移（應包括清償）的支付價格，即所謂 “公允價值 ”。概括起來，公允價值的內(nèi)涵具有以下四個主要特點： 第一，以市場而不是以特定主體為計量的基礎。 第二，以基于確定承諾的假想交易為對象，因為此時并無實在的交易。 第三，計量日不是交易日，而是確定承諾日和清算交割期以前的每個報告日。公允價值的重要特點之一是它的價格主要隨著市場價格的變化（三級估計 ——即采用與市場無關的各種估計技術 ——除外 )，即它始終跟蹤作為價值影子的市場價格的消長而調(diào)整自己的升降，從而使資產(chǎn)或負債的計量與市場息息相 關。 第四，由于它主要是參照市場的估計價格，因而即使估計未必完全可靠，它始終面向未來，在它的金額、時間安排等方面力求反映市場的風險和不確定性，而這是歷史成本計量所辦不到的。這也是公允價值的主要優(yōu)點。 （ 3） 我國企業(yè)會計準則對于公允價值的定義及其內(nèi)涵比較 我國的《企業(yè)會計準則 ——基本準則》中，在計量屬性中增加了公允價值計量屬性的定義，表述為： “在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~計量。 ⑤ ”我國關于公允價值的定義與 IASB⑥ 在其第 32 號國際會計準 ④ 有關公允價值的特點，學術界并為達成一致意見。本文引用了國內(nèi)研究公允價值的權威學者葛家澍教授的觀點。參考文獻：葛家澍 .關于在財務會計中采用公允價值的探討 [J].會計研究 .： 38 ⑤ 《新企業(yè)會計準則 —— 基本準則》第 42 條 ⑥ 國際會計準則理事會（ International Accounting Standards Board,簡稱 IASB） IASB 的前身是國際會計準則委員會（ International Accounting Standards mittee，簡稱 IASC），在 2021 年進行全面重組并于 2021 年初改為國際會計準則理事會。 12 則 “金 融工具的披露與列報 ”（ IAS 32,⑦ ) 中的定義相似。國家會計準則理事會（ IASB）關于公允價值的定義為： “公允價值，指在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。 ⑧ ”顯而易見，我國企業(yè)會計準則對公允價值的定義基本上沒有體現(xiàn)出上述公允價值內(nèi)涵的四個特點，也沒有對 “市場 ”、 “假想交易 ”、 “估計價格 ”等與公允價值概念密切相關的名詞做出明確的解釋，內(nèi)涵特征不甚豐富。兩者對比情況參照表 4: 表 4 中、美財務會計準則關于公允價值內(nèi)涵的比較 公允價值 中國財務會計準則 美國財務會計 準則 日期 計量日 何種交易或市場 公平交易 主市場或最有利的市場 市場參與者 熟悉情況的自愿的當事人 市場參予者 交易性質(zhì) 有序交易 達成金額 （公允價值計量的目標） 資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~ （未提出計量的目標） 銷售資產(chǎn)收到的價格或轉移負債支付的價格（提出計量的目標） 注：在上表中， “公平交易中，熟悉情況的自愿的當事人 ”（中國財務會計準則）與 “市場參予者 ”（美國財務會計準則）這兩個概念是一致的 ⑨ 資料來源：葛家澍 .關于在財務會計中采用公允價值的探討 [J].會計研究 .:38 公允價值的外延界定的不足 國際會計準則理事會《關于編制和提供財務報表的框架》將歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值定為計量屬性。我國《企業(yè)會計準則 ——基本準則》第四十二條將公允價值與上述四種計量屬性并列做為我國財務會計的五種計量屬性，并且企業(yè)會計準則對它們之間的相互關系無任何解釋，這種做法嚴重誤導了公允價值的外延，這已引起國內(nèi)不少人的質(zhì)疑。 關于公允價值與其他四種會計計量屬性之間的關系，目前沒有明確定論。國內(nèi)有許多不同的觀點，概括起來大致分以下幾種： （ 1）包含關系。 即認為公允價值包含著其他所有計量屬性。這種觀點認為歷史成本是過去某個時點上的公允價值，重置成本是現(xiàn)在某個時點上的公允價值。 （ 2）交集關系。即認為公允價值只包含其他計量屬性中的部分內(nèi)容。謝詩芬教授將可變現(xiàn)凈值劃分為短期項目可變現(xiàn)凈值與長期項目可變現(xiàn)凈值兩類，又將未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值劃分為以公允價值為目的的現(xiàn)值和以特定個體計量為目的的現(xiàn)值兩類，只有短期可變現(xiàn)凈值和以公允價值為目的的現(xiàn)值才能包含在公允價值之中。 （ 3）層級關系。即認為公允價值要比其他計量屬性的層級高。這種 觀點認為公允價值是會計要素計量的最終目的，而其他計量屬性只是為此目的服務的不同計量方法。 公允價值與其他四種會計計量屬性之間的關系不明確，嚴重模糊了公允價值的外延邊界。 ⑦ IAS 32金融工具的披露與列報 (2021 年后 IASB 加以修訂 ) ⑧ In an arm39。s length transaction,between knowledgeable,willing parties the amount for which an asset could beexchanged. ⑨ 參閱 IASB2021 年 11 月發(fā)出的《公允價 值計量討論稿》（ FASB Disc， 24/11/06）問題 2B“市場參予者觀” IASB的初步意見 21 13 通過對公允價值的內(nèi)涵和外延的詳細分析，我們可以認識到目前我國企業(yè)會計準則對公允價值的概念還是比較模糊的，需要進行進一步的改善。 公允價值確認標準缺失 公允價值的確認標準 在我國對公允價值確認標準的研究中，比較有代表性的人物是湖南大學的謝詩芬教授。她認為，有關計量屬性必須同時符合以下四個標準， 才能確認為公允價值。這四條確認標準是 : （ 1） 符合定義 ——計量屬性要符合公允價值的定義。 （ 2） 可計量性 ——足以充分可靠地予以計量。 （ 3）相關性 ——所確定的金額對決策有舉足輕重的作用。 （ 4） 可靠性 ——信息是反映真實的、可核實的、無偏向的 [26]。 公允價值與各計量屬性之間本身并無必然的聯(lián)系，關鍵要看公允價值的四條確認標準。首先，成為公允價值組成部分的計量屬性必須符合公允價值的定義。有的計量屬性不符合公允價值的定義，它們也就不是公允價值。其次，計量屬性只符合公允價值定義時，還不能被確認為是公允價值，它們還 應該具有可計量性、相關性和可靠性。長期的可變現(xiàn)凈值肯定都不是公允價值（因為可能不符合公允價值的定義），但并非所有的現(xiàn)行市價都是公允價值（因為它們可能不具有可靠性或相關性）。在確定某計量屬性是否為公允價值時，必須以此標準進行判別。 企業(yè)會計準則中公允價值的確認及其不足 《企業(yè)會計準則第 7 號 ——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。其一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；其二是 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。 《企業(yè)會計準則第 12 號 ——債務重組》規(guī)定，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)，其公允價值的確定原則是 :如該資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果不存在活躍市場但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值應比照相關類似資產(chǎn)的市價確定；如該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，該資產(chǎn)的公允價值按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)計算的現(xiàn)值確定。 此外，《生物資產(chǎn)準則》、《投資性房地產(chǎn)準則》、《股份支付準則》、《企業(yè)合并準則》等等或其應用指南對具體會計要素的 公允價值確定做出了類似的說明。 由此可見，我國企業(yè)會計準則對公允價值的確認標準沒有統(tǒng)一的規(guī)定，只是在部分具體會計準則中對某些會計要素的公允價值確定作了規(guī)范，并且在這些零散的規(guī)定中，都隱含著這樣一個前提：參照活躍市場中的市場價格取得的有關會計要素的價格就是該會計要素的公允價值。然而參照活躍市場取得的有關會計要素的價格不一定符合 “公允價值定義 ”，不一定具備 “相關性 14 和可靠性 ”，而沒有了 “相關性和可靠性 ”，所謂的公允價值提供的會計信息就毫無意義可言了。因此，在我國企業(yè)會計準則中明確公允價值的確認標準是十分必要的。 首先，這使企業(yè)會計準則中公允價值計量屬性的運用更加