【文章內(nèi)容簡介】 同、經(jīng)濟全球化的要求，也使會計信息能夠更加準確、客觀地反映各種復雜的現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務(wù)同時與國際會計準則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體，更其有操作性。對于進一步規(guī)范我國的資本市場，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進企業(yè)社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。 （二）債務(wù)重組準則引用公允價值的可行性 1．公允價值自身的優(yōu)點 首先 ,公允價值的使用有利于相關(guān)會計理論和會計方法的突破。采用公允價 值突破了會計準則規(guī)定的歷史成本原則 ,是我國會計計量方法的一大進步。其次 ,公允價值的使用提高了信息的相關(guān)性。隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展 ,越來越多的人成為信息的需求者 ,從企業(yè)、政府、管理當局發(fā)展到投資者、債權(quán)人、股東等。對信息的要求 ,在可靠性的前提下加大相關(guān)性 ,而公允價值恰好能做到這一點。最后 ,公允價值的廣泛使用提高了我國會計從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)。比如 ,公允價值的表現(xiàn)形式有多種 ,有時就需要依靠會計人員的職業(yè)素質(zhì)來判斷應運用哪一種表現(xiàn)形式 ,因此 ,為了保證會計信息的可靠性、準確性以及相關(guān)性 ,必須全面提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)。 公允價值作為一個基本計量屬性被引入《債務(wù)重組》不僅能夠體現(xiàn)一定時點上資產(chǎn)或負債的實際價值 ,而且能客觀真實的反映資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益 ,或清償負債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價值。 2．在債務(wù)重組中采用公允價值具有可行性 公允價值作為一個基本計量屬性被引入《債務(wù)重組》不僅能夠體現(xiàn)一定時點上資產(chǎn)或負債的實際價值 ,而且能客觀真實的反映資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益 ,或清償負債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價值。 (1)這是由公允價值的本身性質(zhì)決定的。 從國際會計準則委員會 (ＩＡＳＢ )、Ｆ ＡＳＢ以及我國會計準則定義公允價值可以看出著重強 調(diào)的是公平兩個字。在市場交易活躍 ,交易雙方的資產(chǎn)和負債的公允價值就較易取得 ,此時就能較清楚地反映企業(yè)當時實際的財務(wù)狀況。當不存在活躍市場時 ,交易雙方可以根據(jù)各自對市場信息掌握的程度來對信息進行評價 ,從而獲得公允價值。 (2)是由公允價值在理論上的可行性決定的。 公允價值的存在 ,將有助于提高會計 共 19 頁 第 6 頁 信息的有用性 ,合理地反映企業(yè)當時財務(wù)狀況以及企業(yè)的真實收益 ,為企業(yè)經(jīng)濟決策提供更為相關(guān)的會計信息 ,也維護了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)資本和實際生產(chǎn)經(jīng)營能力。 (3)適宜于公允價值應用的環(huán)境已初步形成。 公允價值是市場經(jīng) 濟的產(chǎn)物。我國的市場經(jīng)濟正處于逐步完善的階段 ,監(jiān)督和稽查力度加大了 ,公司的治理結(jié)構(gòu)進一步完善 ,治理水平進一步提高 ,公司運作的透明度也在提高 ,整個監(jiān)管體系有了很大的完善。這樣就保證了信息的可靠性和相關(guān)性 ,使信息需求者能做出更好的判斷。隨著知識面的擴充 ,了解信息的增多 ,投資者對會計信息進行分析判斷的能力也有所提高 ,這些都表明了這樣一個現(xiàn)實 :有助于公允價值應用的環(huán)境已初步實現(xiàn) ,公允價值是有發(fā)展?jié)摿Φ摹? 三、公允價值在債務(wù)重組準則中的具體應用 （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)進行債務(wù)重組 1．債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù) 債務(wù)人應 當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。 對于債務(wù)人企業(yè)來說，債務(wù)人企業(yè)應當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益；對于債權(quán)人企業(yè)來說，債權(quán)人企業(yè)應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。 例：甲公司欠乙公司應付賬款 20 萬元，于 2021 年 3月 21 日到期。乙公司對甲公司欠款已計提壞賬準備 3 萬元。因甲公司財務(wù)困難，經(jīng)甲 乙公司協(xié)商，達成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額 15 萬元，于 3 月 21 日償還所欠乙公司全部債務(wù)。 甲公司分錄： 借：應付賬款 ——— 乙公司 200 000 貸：銀行存款 150 000 營業(yè)外收入 ——— 債務(wù)重組收益 50 000 乙公司分錄： 借：銀行存款 150 000 壞賬準備 30 000 營業(yè)外支出 ——— 債務(wù)重組損失 20 000 貸：應收賬款 ——— 甲公司 200 000 上例中，若甲公司用 18 萬元銀行存款償還所欠乙公司債務(wù) ，其他條件不變。會計分錄如下： 甲公司分錄： 借：應付賬款 ——— 乙公司 200 000 貸：銀行存款 180 000 共 19 頁 第 7 頁 營業(yè)外收入 ——— 債務(wù)重組收益 20 000 乙公司分錄： 借：銀行存款 180 000 壞賬準備 20 000 貸：應收賬款 ——— 甲公司 200 000 2．債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公 允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。債權(quán)人應按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額計入當期損益。 非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應當分別下列情況進行處理： (1)非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應當視同銷售處理。 (2)非現(xiàn)金資產(chǎn)固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的，其公允價值和賬面價值和清理費用的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 (3)非現(xiàn)金資產(chǎn)股票、債券等抵償債務(wù)的，其公允價值和賬面價值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得和損失處 理。 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認條件時，計入當期損益 (營業(yè)外支出 )。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業(yè)外支出 (債務(wù)重組損失 )；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。 以下僅就債務(wù)人的相關(guān)會計處理予以說明。 例： A 企業(yè)以賒銷的方式銷售給 B 企業(yè)一批商品，價稅合計 萬元，雙方約定的還款期限為 2 個月。但是，因 B 企業(yè)資金 周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商， A企業(yè)同意免去 B企業(yè) 5 萬元債務(wù)，余額用銀行存款償還。假定 A 企業(yè)沒有計提減值準備。 A企業(yè)的會計處理為： 借：銀行存款 184 000 營業(yè)外支出 —債務(wù)重組損失 50 000 貸：應收賬款 — B 企業(yè) 234 000 B 企業(yè)的會計處理為： 借：應付賬款 — A企業(yè) 234 000 貸：銀行存款 184 000 營業(yè)外收入 —債務(wù)重組利得 50 000 共 19 頁 第 8 頁 （二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進行債務(wù)重組 債務(wù)人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。債權(quán)人應將享有股份的公允價值確認為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。 1． 債務(wù)人的會計處理 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額 確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應按應付債務(wù)的賬面余額，借記應付賬款等科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值，貸記 “實收資本 ”或 “股本 ”、 “資本公積 —資本溢價或股本溢價 ”科目，按其差額，貸記 “營業(yè)外收入 —債務(wù)重組利得 ”科目。 2． 債權(quán)人的會計處理 債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。 將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資，企業(yè)應按應享有股份的公允價值，借記 “長期股權(quán)投資 ”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應收賬款等科目，按應支付的相關(guān)稅費，貸記 “銀行存款 ”、 “應交稅費 ”等科目，按其差額，借記 “營業(yè)外支出 ”科目。 例 :甲公司應收乙公司賬款的賬面余額為 60 000 元，由于乙公 司發(fā)生財務(wù)困難，無法償付應付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為 1 元，乙公司以 20 000 股抵償該項債務(wù)，股票每股市價為 元。甲公司對該項應收賬款計提了壞賬準備 2 000 元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權(quán)投資處理。 (1） 乙公司的賬務(wù)處理： ① 計算應計人資本公積的金額： 股票的公允價值 50 000 減：股票的面值總額 20 000 應計入資本公積 30 000 ② 計算應確認的債務(wù)重組利得： 債務(wù)賬面價值 60 000 減：股票的公允價值 50 000 共 19 頁 第 9 頁 債務(wù)重組利得 10 000 ③ 應作會計分錄如下： 借：應付賬款 60 000 貸：股本 20 000 資本公積 —股本溢價 30 000 營業(yè)外收入 —債務(wù)重組利得 10 000 （ 2） 甲公司的賬務(wù)處理： ① 計算債務(wù)重組損失 ： 應收賬款賬面余額 60 000 減：所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值 50 000 差額 10 000 差：已計提壞賬準備 2 000 債務(wù)重組損失 8 000 ② 應作會計分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 50 000 營業(yè)外支出 —債務(wù)重組損失 8 000 壞賬準備 2 000 貸：應收賬款 60 000 （三）修改其 他債務(wù)條件進行債務(wù)重組 修改其他債務(wù)條件，通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。 如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應將或有支出包括在將來應付金額中?；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務(wù)