【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 同、經(jīng)濟(jì)全球化的要求，也使會(huì)計(jì)信息能夠更加準(zhǔn)確、客觀地反映各種復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保持一致的基礎(chǔ)上更為其體，更其有操作性。對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范我國的資本市場(chǎng)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進(jìn)企業(yè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。 （二）債務(wù)重組準(zhǔn)則引用公允價(jià)值的可行性 1．公允價(jià)值自身的優(yōu)點(diǎn) 首先 ,公允價(jià)值的使用有利于相關(guān)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的突破。采用公允價(jià) 值突破了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的歷史成本原則 ,是我國會(huì)計(jì)計(jì)量方法的一大進(jìn)步。其次 ,公允價(jià)值的使用提高了信息的相關(guān)性。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展 ,越來越多的人成為信息的需求者 ,從企業(yè)、政府、管理當(dāng)局發(fā)展到投資者、債權(quán)人、股東等。對(duì)信息的要求 ,在可靠性的前提下加大相關(guān)性 ,而公允價(jià)值恰好能做到這一點(diǎn)。最后 ,公允價(jià)值的廣泛使用提高了我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)。比如 ,公允價(jià)值的表現(xiàn)形式有多種 ,有時(shí)就需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)來判斷應(yīng)運(yùn)用哪一種表現(xiàn)形式 ,因此 ,為了保證會(huì)計(jì)信息的可靠性、準(zhǔn)確性以及相關(guān)性 ,必須全面提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。 公允價(jià)值作為一個(gè)基本計(jì)量屬性被引入《債務(wù)重組》不僅能夠體現(xiàn)一定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值 ,而且能客觀真實(shí)的反映資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益 ,或清償負(fù)債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價(jià)值。 2．在債務(wù)重組中采用公允價(jià)值具有可行性 公允價(jià)值作為一個(gè)基本計(jì)量屬性被引入《債務(wù)重組》不僅能夠體現(xiàn)一定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值 ,而且能客觀真實(shí)的反映資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益 ,或清償負(fù)債需要轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價(jià)值。 (1)這是由公允價(jià)值的本身性質(zhì)決定的。 從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (ＩＡＳＢ )、Ｆ ＡＳＢ以及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義公允價(jià)值可以看出著重強(qiáng) 調(diào)的是公平兩個(gè)字。在市場(chǎng)交易活躍 ,交易雙方的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值就較易取得 ,此時(shí)就能較清楚地反映企業(yè)當(dāng)時(shí)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況。當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí) ,交易雙方可以根據(jù)各自對(duì)市場(chǎng)信息掌握的程度來對(duì)信息進(jìn)行評(píng)價(jià) ,從而獲得公允價(jià)值。 (2)是由公允價(jià)值在理論上的可行性決定的。 公允價(jià)值的存在 ,將有助于提高會(huì)計(jì) 共 19 頁 第 6 頁 信息的有用性 ,合理地反映企業(yè)當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)狀況以及企業(yè)的真實(shí)收益 ,為企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策提供更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息 ,也維護(hù)了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)資本和實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營能力。 (3)適宜于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步形成。 公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng) 濟(jì)的產(chǎn)物。我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于逐步完善的階段 ,監(jiān)督和稽查力度加大了 ,公司的治理結(jié)構(gòu)進(jìn)一步完善 ,治理水平進(jìn)一步提高 ,公司運(yùn)作的透明度也在提高 ,整個(gè)監(jiān)管體系有了很大的完善。這樣就保證了信息的可靠性和相關(guān)性 ,使信息需求者能做出更好的判斷。隨著知識(shí)面的擴(kuò)充 ,了解信息的增多 ,投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行分析判斷的能力也有所提高 ,這些都表明了這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí) :有助于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步實(shí)現(xiàn) ,公允價(jià)值是有發(fā)展?jié)摿Φ摹? 三、公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用 （一）以資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組 1．債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù) 債務(wù)人應(yīng) 當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。 對(duì)于債務(wù)人企業(yè)來說，債務(wù)人企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于債權(quán)人企業(yè)來說，債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。 例：甲公司欠乙公司應(yīng)付賬款 20 萬元，于 2021 年 3月 21 日到期。乙公司對(duì)甲公司欠款已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 3 萬元。因甲公司財(cái)務(wù)困難，經(jīng)甲 乙公司協(xié)商，達(dá)成重組協(xié)議：甲公司以轉(zhuǎn)賬支票一張，金額 15 萬元，于 3 月 21 日償還所欠乙公司全部債務(wù)。 甲公司分錄： 借：應(yīng)付賬款 ——— 乙公司 200 000 貸：銀行存款 150 000 營業(yè)外收入 ——— 債務(wù)重組收益 50 000 乙公司分錄： 借：銀行存款 150 000 壞賬準(zhǔn)備 30 000 營業(yè)外支出 ——— 債務(wù)重組損失 20 000 貸：應(yīng)收賬款 ——— 甲公司 200 000 上例中，若甲公司用 18 萬元銀行存款償還所欠乙公司債務(wù) ，其他條件不變。會(huì)計(jì)分錄如下： 甲公司分錄： 借：應(yīng)付賬款 ——— 乙公司 200 000 貸：銀行存款 180 000 共 19 頁 第 7 頁 營業(yè)外收入 ——— 債務(wù)重組收益 20 000 乙公司分錄： 借：銀行存款 180 000 壞賬準(zhǔn)備 20 000 貸：應(yīng)收賬款 ——— 甲公司 200 000 2．債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù) 非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公 允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： (1)非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。 (2)非現(xiàn)金資產(chǎn)固定資產(chǎn)抵償債務(wù)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值和清理費(fèi)用的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 (3)非現(xiàn)金資產(chǎn)股票、債券等抵償債務(wù)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得和損失處 理。 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益 (營業(yè)外支出 )。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，沖減后尚有余額的，計(jì)入營業(yè)外支出 (債務(wù)重組損失 )；沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。 以下僅就債務(wù)人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理予以說明。 例： A 企業(yè)以賒銷的方式銷售給 B 企業(yè)一批商品，價(jià)稅合計(jì) 萬元，雙方約定的還款期限為 2 個(gè)月。但是，因 B 企業(yè)資金 周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法按期償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商， A企業(yè)同意免去 B企業(yè) 5 萬元債務(wù)，余額用銀行存款償還。假定 A 企業(yè)沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。 A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為： 借：銀行存款 184 000 營業(yè)外支出 —債務(wù)重組損失 50 000 貸：應(yīng)收賬款 — B 企業(yè) 234 000 B 企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為： 借：應(yīng)付賬款 — A企業(yè) 234 000 貸：銀行存款 184 000 營業(yè)外收入 —債務(wù)重組利得 50 000 共 19 頁 第 8 頁 （二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 1． 債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理 將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額 確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記應(yīng)付賬款等科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值，貸記 “實(shí)收資本 ”或 “股本 ”、 “資本公積 —資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ”科目，按其差額，貸記 “營業(yè)外收入 —債務(wù)重組利得 ”科目。 2． 債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理 債務(wù)重組采用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。 將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)享有股份的公允價(jià)值，借記 “長(zhǎng)期股權(quán)投資 ”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記 “銀行存款 ”、 “應(yīng)交稅費(fèi) ”等科目，按其差額，借記 “營業(yè)外支出 ”科目。 例 :甲公司應(yīng)收乙公司賬款的賬面余額為 60 000 元，由于乙公 司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為 1 元，乙公司以 20 000 股抵償該項(xiàng)債務(wù)，股票每股市價(jià)為 元。甲公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備 2 000 元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對(duì)其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。 (1） 乙公司的賬務(wù)處理： ① 計(jì)算應(yīng)計(jì)人資本公積的金額： 股票的公允價(jià)值 50 000 減：股票的面值總額 20 000 應(yīng)計(jì)入資本公積 30 000 ② 計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得： 債務(wù)賬面價(jià)值 60 000 減：股票的公允價(jià)值 50 000 共 19 頁 第 9 頁 債務(wù)重組利得 10 000 ③ 應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下： 借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：股本 20 000 資本公積 —股本溢價(jià) 30 000 營業(yè)外收入 —債務(wù)重組利得 10 000 （ 2） 甲公司的賬務(wù)處理： ① 計(jì)算債務(wù)重組損失 ： 應(yīng)收賬款賬面余額 60 000 減：所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值 50 000 差額 10 000 差：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 2 000 債務(wù)重組損失 8 000 ② 應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 營業(yè)外支出 —債務(wù)重組損失 8 000 壞賬準(zhǔn)備 2 000 貸：應(yīng)收賬款 60 000 （三）修改其 他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組 修改其他債務(wù)條件，通常指延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。 如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中。或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)