4略論對第三部門的稅法規(guī)制(編輯修改稿)
2024-09-11 15:45 本頁面
【文章內(nèi)容簡介】 的稅法都對第三部門捐贈收入的稅收問題著重做出規(guī)定。鑒于社團(tuán)在第三部門中的主體地位及其廣泛的代表性，下面以社團(tuán)的三種收入的稅收問題為主要例證，來從征稅客體上說明第三部門的稅法規(guī)制問題。 。許多社團(tuán)可能主要是靠捐贈來維持運(yùn)作，并且，這些社團(tuán)可能還要把所獲取的捐贈款項再轉(zhuǎn)給第三者，（注：如著名的 “ 希望工程 ” 在救助貧困地區(qū)的失學(xué)兒童方面，就曾長期把所獲捐贈再進(jìn)行轉(zhuǎn)贈；此外，諸如中華慈善總會等公益性社團(tuán)在對災(zāi)區(qū)實施救助活動 時也是如此。）在與社團(tuán)有關(guān)的捐贈活動中，可能涉及到三個方面的關(guān)系，以及三個方面的稅收政策和稅收立法：其一，涉及到社團(tuán)接受捐贈和使用捐贈資 第 9 頁 共 20 頁 財?shù)亩愂眨黄涠?，涉及到捐贈者所捐贈資財?shù)亩愂諉栴}；其三，涉及到社團(tuán)再把受贈資財轉(zhuǎn)給其他主體時，其他主體接受和使用資財?shù)亩愂諉栴}。對于上述三類主體，即捐贈者、受贈者（社團(tuán)）、受益者（接受社團(tuán)轉(zhuǎn)來的受贈資財?shù)闹黧w）的捐贈的支出或收入，國家一般都是給予稅收優(yōu)惠的。例如，捐贈者對于其捐贈支出，可能能夠享受到一定額度的稅基扣除；而社團(tuán)的受贈所得，則因其是非營利的所得，且社團(tuán)本身的活動 不屬應(yīng)稅活動，其所得也不是應(yīng)稅所得，故其受贈所得應(yīng)予免稅。 。在現(xiàn)實生活中，一些社團(tuán)能夠取得國家的財政撥款，該撥款也不屬于應(yīng)稅所得，就像各級政府的撥款所得不屬于應(yīng)稅所得，因而不需要納稅一樣。實際上，無論是企業(yè)所得稅抑或公司所得稅，主要都是對公司或者企業(yè)征收的，當(dāng)然，對于從事經(jīng)營活動的其他主體，同樣可以征收企業(yè)所得稅。由于社團(tuán)的撥款所得不是營利性收入，因此，不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，不應(yīng)納稅。 。社團(tuán)的營利性收入與非營利性收入應(yīng)當(dāng)分開，這基本上 也是各國的通例。如果社團(tuán)從事經(jīng)營活動并有經(jīng)營收入，則同樣也應(yīng)繳納所得稅。同時，經(jīng)營活動如果需要繳納商品稅等，則同樣應(yīng)當(dāng)繳納。此外，如果社團(tuán)擁有相應(yīng)的財產(chǎn)，在稅收立法上，往往是對其財產(chǎn)做出相應(yīng)的豁免，在有關(guān)的免稅部分做出相應(yīng)的規(guī)定。 第 10 頁 共 20 頁 上述的捐贈收入、撥款收入、營利性收入，是對第三部門進(jìn)行稅法規(guī)制的主要作用點。其中，前兩種收入由于一般都會享受到稅收優(yōu)惠甚至不被納入征稅范圍，因而體現(xiàn)了稅法對第三部門的積極的促進(jìn)。此外，在第三部門存在營利性收入的情況下，由于已經(jīng)與第三部門應(yīng)有的非營利性相違背，因而當(dāng)然就要 對其經(jīng)營行為做出消極的規(guī)制，即要視同于一般的企業(yè)來進(jìn)行征稅。 可見，對社團(tuán)的稅法規(guī)制與對企業(yè)的稅法規(guī)制存在著明顯的差別，這主要導(dǎo)因于社團(tuán)是非營利性的組織，而企業(yè)則是典型的營利性的組織。此外，對社團(tuán)的稅法規(guī)制也不同于對政府的稅法規(guī)制，因為在現(xiàn)實中社團(tuán)可能還要從事一些經(jīng)營活動，而從理論和原則上說，政府不僅絕對不應(yīng)盈利，而且原本就應(yīng)當(dāng)是不從事經(jīng)營的。從總體上看，社團(tuán)的稅法地位介于企業(yè)與政府之間，并且，在很大程度上是偏向于政府的稅法地位，這也是為什么許多國家在稅法上規(guī)定社團(tuán)稅收的諸多豁免的重要原因。 （四）對社團(tuán)的捐贈稅收問題的典型分析 社團(tuán)是第三部門的最典型的代表，在社團(tuán)的諸多收入中，捐贈收入是非常大的一個進(jìn)項，因此各國稅法對于捐贈收入的規(guī)定 也相對較多，并形成了社團(tuán)的 “ 捐贈稅收 ” 問題。對此有必要進(jìn)一步進(jìn)行具體的典型分析，這有助于更好地說明第三部門的特殊性及由此帶來的稅法規(guī)制的出發(fā)點和作用點的特殊性。 在社團(tuán)的所得稅方面，對于捐贈資財?shù)拿舛愂欠浅Ｖ匾摹?第 11 頁 共 20 頁 而稅法之所以對其給予免稅的待遇，其理由主要有以下幾個方面： ，尤其是向具有較強(qiáng)的公益性 的社團(tuán)的捐贈，是一種公認(rèn)的善舉、義舉，是符合社會公認(rèn)的道德的，因而國家在法律上對于這種行為應(yīng)予鼓勵，體現(xiàn)在稅法上，就是對其捐贈行為要做出相應(yīng)的免稅規(guī)定； ，本來是應(yīng)當(dāng)構(gòu)成應(yīng)稅總所得的組成部分一并來納稅的，但由于這部分已經(jīng)捐贈出去，因而應(yīng)當(dāng)從應(yīng)稅的總所得中扣除。 ，是國為社團(tuán)是非營利性的組織，同時又具有重要的作用；但如果向營利性的組織捐贈，則國家就不允許免稅。 ，使得所得稅的計算更為合理，防止避稅，稅法一般要 求捐贈要有一個合理的限度，包括受贈的主體、捐贈的數(shù)量及其在捐贈者應(yīng)稅所得中的比重等，這能夠使相應(yīng)的資財在國家、捐贈者和受贈者之間有一個平衡，對于經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展也才更為有利。 可見，盡管捐贈資財本來屬于應(yīng)稅所得，但由于上述理由，使其可以享受免稅的待遇，從而可 以使捐贈者免去既要捐贈又要對捐贈的資財納稅的雙重負(fù)擔(dān)，從而較為公平；與此同時，由于捐贈可以樹立捐贈者的良好社會形象，因而在稅法上鼓勵捐贈對于各方都是有好處的。正因 第 12 頁 共 20 頁 如此，許多國家對捐贈者的捐贈支出都做出了免稅的規(guī)定。例如，美國稅法規(guī)定 ，允許私人慈善捐贈作為個人開支從其 “ 經(jīng)過調(diào)整后的毛所得 ” （ agi）中扣除。（注： “ 經(jīng)過調(diào)整后的毛所得 ”（ adjustedgrossine，簡稱 agi），是在個人的全部所得中扣除不予計列的項目后，再減去必要的費(fèi)用開支，即得出 agi。可參見孫仁江編著：《當(dāng)代美國稅收理論與實踐》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社 1987 年版，第 19 頁、第 29 頁。） 除了上述的對于捐贈資財?shù)拿舛愐酝?，還有對于受益者的所得免稅的問題。本來受益者接受捐贈資財便產(chǎn)生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐贈的主體，因而對于該所得，一般不列入應(yīng)稅所得之中，不予征稅。通常，列入稅法的征
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