【文章內(nèi)容簡介】 （ 2023年 12月 28日 遼地稅函 〔 2023〕 263號） 為加強企業(yè)融資能力，支持我省有條件的中小企業(yè)上市，根據(jù)省政府領導批示精神，對列入遼寧省人民政府金融工作辦公室（以下簡稱“省金融辦”）重點擬上市企業(yè)名單內(nèi)的企業(yè)，將企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)經(jīng)評估增值部分轉增投資者個人股本的，以及用未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增為投資者個人股本的，可向省地方稅務局備案后，在轉增投資者個人股本時投資者暫不繳納個人所得稅，投資者在取得股息紅利或轉讓股權時，一并繳納個人所得稅。 改制時資本公積、未分配利潤轉增股本稅務問題 根據(jù) 《 公司法 》 第九十六條“有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。 公司股改時，股東出資已經(jīng)全部繳納，注冊資本 =實收資本。 凈資產(chǎn)低于實收資本的，需要（ 1）減資（ 2）溢價增資 （ 3）捐贈的方式彌補。 關于凈資產(chǎn)折股方法，除公司法第九十六條的規(guī)定，相關法規(guī)并沒有對凈資產(chǎn)折股比例做出規(guī)定，實踐中，股改折股比例高于 1： 1（1元以上凈資產(chǎn)折 1股）。 關注：驗資的基準日（注意不是截止日）應當是股改的基準日，即以這一天的財務數(shù)據(jù)為基礎制定整體變更方案。 審計實務案例解析： A有限公司股改， 20231031為基準日，實收資本 5000萬，審計凈資產(chǎn) 5500萬，評估值 5800萬，凈資產(chǎn)折股 5000萬股，每股 1元，余額 500萬轉入資本公積。 2023年 12月創(chuàng)立大會， 2023年 1月完成工商變更。 問題： 1）賬務處理應在 2023年還是 2023年？ 2）具體的賬務處理？ 3）計提 2023年度盈余公積時，是否只能從 2023年 10月 31之后產(chǎn)生的凈利潤中提??？ 折股的賬務處理日期應在發(fā)起人協(xié)議簽訂后到創(chuàng)立大會日之前這段時間內(nèi)，也就是在 2023年內(nèi)進行折股的賬務處理。 折股的賬務處理為所有者權益內(nèi)部結轉，即借記原有限責任公司股東權益各項目（金額為基準日經(jīng)審計的帳面值，且不含不能折股的專項儲備等特殊權益項目），貸記股本（金額為折股方案明確的股份公司初始股本），差額貸記“資本公積 —— 股本溢價”。 如果在 2023年 10月末已經(jīng)就 2023年 1～ 10月的凈利潤計提過盈余公積（雖然此后一并折股），則年末可以只就 1 12兩個月的凈利潤計提法定盈余公積。如果在基準日沒有計提過盈余公積，則年末結帳時應就全年凈利潤（包括原有限責任公司 1～ 10月凈利潤）為基數(shù)計提法定盈余公積。 調(diào)整公司賬面價值的三種情況： 1號 企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續(xù)核算的結果并入控股股東的合并財務報表。改制企業(yè)的控股股東在確認對股份有限公司的長期股權投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關費用之和。 2號 — 企業(yè)進行公司制改制的，應以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照 《 企業(yè)會計準則解釋第 1號 》 的相關規(guī)定確定對子公司長期股權投資的成本，該成本與長期股權投資賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權益。 3. 被合并方自身僅可在非同一控制下企業(yè)合并中一次被收購100%股權的情況下才可以按照評估價值調(diào)賬。 見 《 企業(yè)會計準則講解 2023》 第二十一章第三節(jié)六、被購買方的會計處理（原書第 333頁） 審計實務問題解析： 問題：改制時資本公積、未分配利潤轉增股本時控股母公司如何賬務處理？ 答：子公司只是股東權益的內(nèi)部結轉，母公司不需作賬務處理。見財政部 CAS2指南 根據(jù) 《 全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)業(yè)務規(guī)則（試行） 》 （以下簡稱“ 《 業(yè)務規(guī)則 》 ” ）第 ，“掛牌公司可以實施股權激勵，具體辦法另行規(guī)定?！彪m然截至目前全國股轉系統(tǒng)暫未有具體的股權激勵管理辦法出臺，但已有 30家左右（不完全統(tǒng)計）的掛牌企業(yè)擬實施或正在實施股權激勵計劃。新三板相對而言員工持股計劃實施的靈活性更高，除了模擬上市公司實施期權激勵、限制性股票激勵的員工持股外，更多的是通過定向增發(fā)實現(xiàn)員工持股。 新三板掛牌的股權激勵計劃 審計實務問題： 公司擬上新三板，前期盡職調(diào)查遇到如下問題。管理層和 PE同時入股，但入股價格不一樣，管理層按照每股 1元購買股份， PE按照每股 。 目前面臨三個問題： 管理層入股時，是否要按照公允價值（即 PE的價格）入賬，管理層入股的價格和 PE入股價格的差異記入資本公積和管理費用？ 管理層入股的價格和公允價值（即 PE的價格）的差異是否需要繳納個人所得稅？ 本案例中， PE的價格是否可以作為公允價值進行賬務處理？公司之前沒有 PE進來，今年剛有收入，之前沒有收入。 新三板掛牌的股權激勵計劃 答：一般情況下，同期有 PE入股的，則 PE的入股價格是確定目標股份公允價值的最佳證據(jù)。 管理層入股時，應按照公允價值（即 PE的價格）入賬，管理層入股的價格和 PE入股價格的差異記入資本公積和管理費用。相關的個人所得稅問題可參照 《 關于阿里巴巴 [中國 ]網(wǎng)絡技術有限公司雇員非上市公司股票期權所得個人所得稅問題的批復 》 （國稅函[2023]1030號）等相關規(guī)定處理。 新三板掛牌的股權激勵計劃 另外需關注股轉系統(tǒng)最新發(fā)布的 《 掛牌公司股票發(fā)行審查要點 》等文件后附的 《 掛牌公司股票發(fā)行常見問題解答 —— 股份支付 》 ： 掛牌公司股票發(fā)行常見問題解答 —— 股份支付 一、是否所有的掛牌公司在符合 《 企業(yè)會計準則第 11號 股份支付 》 規(guī)定的情形時，均應適用于股份支付的會計準則？ 答：根據(jù) 《 全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)業(yè)務規(guī)則（試行） 》 第 的規(guī)定，掛牌公司應當按照 《 企業(yè)會計準則 》 的要求編制財務報告，全國股份轉讓系統(tǒng)公司另有規(guī)定的除外。因此，在全國股轉系統(tǒng)掛牌的公司在股票發(fā)行業(yè)務中符合 《 企業(yè)會計準則第 11號 股份支付 》 規(guī)定情形的，均應適用股份支付的會計準則并相應進行賬務處理。 新三板掛牌的股權激勵計劃 二、在股票發(fā)行中，一般什么情形需要就是否適用股份支付進行說明？ 答：在股票發(fā)行中，如果符合以下情形的，掛牌公司的主辦券商一般應按照 《 企業(yè)會計準則第 11號 股份支付 》 的規(guī)定，就本次股票發(fā)行是否適用股份支付進行說明： 向公司高管、核心員工、員工持股平臺或者其他投資者發(fā)行股票的價格明顯低于市場價格或者低于公司股票公允價值的； 股票發(fā)行價格低于每股凈資產(chǎn)的； 發(fā)行股票進行股權激勵的； 全國股轉系統(tǒng)認為需要進行股份支付說明的其他情形。 新三板掛牌的股權激勵計劃 三、在股票發(fā)行中對是否適用股份支付發(fā)表意見時，都需要說明哪些 問題？ 答：掛牌公司的主辦券商就是否適用股份支付發(fā)表意見時，應當從以下 四個方面進行說明： 發(fā)行對象 說明本次股票發(fā)行的對象，例如公司高管、核心員工、員工持股平臺、 做市商或者其他外部投資者等。 發(fā)行目的 說明本次股票發(fā)行的目的，并說明是否以獲取職工或其他方服務為目的，或者以激勵為目的。 股票的公允價值 說明掛牌公司股票的公允價值，并說明公允價值的判斷方法。公允價值 的論述應當充分、合理，可參考如下情形： ，應當以市 場價格為基礎，并考慮波動性； ，可以參考如下價格： 新三板掛牌的股權激勵計劃 （ 1）采用估值技術。估值方法應當符合 《 企業(yè)會計準則第 22號 金融工具確認和計量 》 的有關規(guī)定確定權益工具的公允價值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進行調(diào)整?？梢允褂玫墓乐捣椒òìF(xiàn)金流折現(xiàn)法、相對價值法以及其他合理的估值方法，也可聘請估值機構出具估值報告。企業(yè)應當根據(jù)具體條件恰當選擇合理的評估方法，科學合理使用評估假設，并披露評估假設及其對評估結論的影響，形成合理評估結論。 新三板掛牌的股權激勵計劃 （ 2）參考同期引入外部機構投資者過程中相對公允的股票發(fā)行價格，發(fā)行價格不公允的除外，例如，由于換取外部投資者為企業(yè)帶來的資源或其他利益而確定了不合理的發(fā)行價格應當被排除掉。 掛牌公司需注意的是，無論采用何種方法確定公允價格，對公允價格的論述應當合理、充分并可量化，而非只有定性的說明。 結論 主辦券商應當結合本次股票發(fā)行的對象、發(fā)行的目的、股票的公允價值和發(fā)行的價格，判斷是否需要適用股份支付并說明具體的賬務處理方法。 新三板掛牌的股權激勵計劃 注：新三板企業(yè)掛牌前可以實施股權激勵計劃，這一點和掛牌 A股或創(chuàng)業(yè)板不同，在進行審計中需結合企業(yè)會計準則 11號 股份支付以及個人所得稅財稅 〔 2023〕 35號、國稅函 〔 2023〕 902號和財稅 〔2023〕 5號國稅函 [2023]461號等幾個文件，同時關注企業(yè)掛牌后如果是限制性股票則需結合國稅 2023年第 67號處理。 新三板掛牌的股權激勵計劃 審計實務關注問題： 問題：為什么“在掛牌前實施員工持股，應當注意在改制前、有 限公司階段或者改制后、股份有限公司階段，都可以，根據(jù)具體情況 而定，但不能在有限公司整體變更為股份有限公司之時同時做。” 答：在有限責任公司整體變更為股份有限公司這一時點，只能是按照原有限公司基準日經(jīng)審計的帳面凈資產(chǎn)整體折合，不能改變折股凈資產(chǎn)的總額，也不能在這個時點上改變股權結構。所以引入新股東或者股東之間的股權轉讓，可以在變更前或變更后進行，但不能與變更同時進行。變更前新引入的股東要和原有股東一起簽訂發(fā)起人協(xié)議，具有股份有限公司的發(fā)起人資格；變更后引入的新股東不具有發(fā)起人身份。 新三板掛牌的股權激勵計劃 審計實務問題解答： 公司在上期末預計能夠達到行權條件，并確認了相關費用和資本公積，但是本期末實際發(fā)現(xiàn)未達到行權條件（假設期權計劃就是 1年），不能行權，那么對于之前確認的相關費用和資本公積是否要調(diào)整？如何調(diào)整呢？ 要區(qū)分未能滿足的條件是什么類型的條件。如果是未滿足可行權條件中的服務期限條件和非市場業(yè)績條件導致未能獲得標的股權的，應當沖回前期已確認的費用和資本公積；如果是未滿足非可行權條件或者可行權條件中的市場條件所導致，則不能沖回前期已確認的費用和資本公積，并需按照加速行權處理。 新三板掛牌的股權激勵計劃 在權益結算的股份支付中，可行權條件中的服務期限條件和非市場條件影響所授予的權益工具的數(shù)量；非可行權條件和可行權條件中的市場條件影響權益工具于授予日的公允價值。 所以，當未能滿足可行權條件中的服務期限條件和非市場條件時，最終授予的權益工具數(shù)量為零，累計的股份支付相關費用總額也就相應為零，原先確認的股份支付相關費用需要沖回。 當未能滿足非可行權條件和可行權條件中的市場條件時，仍然視為已經(jīng)授予了相應數(shù)量的權益工具。由于根據(jù)金融工具列報準則規(guī)定，權益工具在初始確認后的后續(xù)公允價值變動不予確認，所以市場條件和非可行權條件雖然會導致后期權益工具公允價值的變動，但這部分公允價值變動發(fā)生于授予日之后，所以在會計上不予確認，也就不影響整個計劃期間內(nèi)應確認的股份支付費用總額（權益結算的股份支付的費用總額＝所授予權益工具的數(shù)量 *權益工具于授予日的公允價值），所以不能沖回前期已確認的費用，并需作加速行權處理。 新三板掛牌的股權激勵計劃 審計實務問題解析： 甲公司擬掛牌新三板， 2023年 6月大股東以每股 6元的價格轉讓其100萬股份給合伙企業(yè) A，合伙企業(yè) A的股東絕大部分系甲公司員工。但在合伙企業(yè) A中 既未明確有關員工在甲公司服務年限等限制性要求，也無員工若從甲公司離職就必須轉讓其持有合伙企業(yè) A股份的約定。 2023年 7月甲公司引進戰(zhàn)略投資者 B公司， B公司以每股 12元的價格認購甲公司新增的 200萬股。 新三板掛牌的股權激勵計劃 問題：甲公司在當年是否需要考慮將兩次股權認購的差異部分確認為股份支付？ 答：雖然“既未明確有關員工在甲公司服務年限等限制性要求，也無員工若從甲公司離職就必須轉讓其持有合伙企業(yè) A股份的約定”，但該交易的目的仍然是為了獲取員工提供的服務，且使員工從中獲取的收益與未來股價變動掛鉤，因此仍屬于股份支付。該情況表明這是授予后立即可行權的股份支付，股份支付的費用在授予當年度一次性全部確認。 新三板掛牌的股權激勵計劃 股權激勵計劃形成的遞延所得稅資產(chǎn) 摘自證監(jiān)會 2023年上市公司年報會計監(jiān)管報告 根據(jù)相關稅法規(guī)定，對于帶有業(yè)績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關規(guī)定確認的成本費用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價格與激勵對象支付的行權價格之間的差額。因此，上市公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認的成本費用金額很可能存在差異。根據(jù)會計準則的相關規(guī)定，上市