【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 （ 2023年 12月 28日 遼地稅函 〔 2023〕 263號(hào)） 為加強(qiáng)企業(yè)融資能力，支持我省有條件的中小企業(yè)上市，根據(jù)省政府領(lǐng)導(dǎo)批示精神，對(duì)列入遼寧省人民政府金融工作辦公室（以下簡(jiǎn)稱“省金融辦”）重點(diǎn)擬上市企業(yè)名單內(nèi)的企業(yè)，將企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估增值部分轉(zhuǎn)增投資者個(gè)人股本的，以及用未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增為投資者個(gè)人股本的，可向省地方稅務(wù)局備案后，在轉(zhuǎn)增投資者個(gè)人股本時(shí)投資者暫不繳納個(gè)人所得稅，投資者在取得股息紅利或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，一并繳納個(gè)人所得稅。 改制時(shí)資本公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問題 根據(jù) 《 公司法 》 第九十六條“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。 公司股改時(shí)，股東出資已經(jīng)全部繳納，注冊(cè)資本 =實(shí)收資本。 凈資產(chǎn)低于實(shí)收資本的，需要（ 1）減資（ 2）溢價(jià)增資 （ 3）捐贈(zèng)的方式彌補(bǔ)。 關(guān)于凈資產(chǎn)折股方法，除公司法第九十六條的規(guī)定，相關(guān)法規(guī)并沒有對(duì)凈資產(chǎn)折股比例做出規(guī)定，實(shí)踐中，股改折股比例高于 1： 1（1元以上凈資產(chǎn)折 1股）。 關(guān)注：驗(yàn)資的基準(zhǔn)日（注意不是截止日）應(yīng)當(dāng)是股改的基準(zhǔn)日，即以這一天的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)制定整體變更方案。 審計(jì)實(shí)務(wù)案例解析： A有限公司股改， 20231031為基準(zhǔn)日，實(shí)收資本 5000萬(wàn)，審計(jì)凈資產(chǎn) 5500萬(wàn)，評(píng)估值 5800萬(wàn)，凈資產(chǎn)折股 5000萬(wàn)股，每股 1元，余額 500萬(wàn)轉(zhuǎn)入資本公積。 2023年 12月創(chuàng)立大會(huì)， 2023年 1月完成工商變更。 問題： 1）賬務(wù)處理應(yīng)在 2023年還是 2023年？ 2）具體的賬務(wù)處理？ 3）計(jì)提 2023年度盈余公積時(shí)，是否只能從 2023年 10月 31之后產(chǎn)生的凈利潤(rùn)中提取？ 折股的賬務(wù)處理日期應(yīng)在發(fā)起人協(xié)議簽訂后到創(chuàng)立大會(huì)日之前這段時(shí)間內(nèi)，也就是在 2023年內(nèi)進(jìn)行折股的賬務(wù)處理。 折股的賬務(wù)處理為所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，即借記原有限責(zé)任公司股東權(quán)益各項(xiàng)目（金額為基準(zhǔn)日經(jīng)審計(jì)的帳面值，且不含不能折股的專項(xiàng)儲(chǔ)備等特殊權(quán)益項(xiàng)目），貸記股本（金額為折股方案明確的股份公司初始股本），差額貸記“資本公積 —— 股本溢價(jià)”。 如果在 2023年 10月末已經(jīng)就 2023年 1～ 10月的凈利潤(rùn)計(jì)提過(guò)盈余公積（雖然此后一并折股），則年末可以只就 1 12兩個(gè)月的凈利潤(rùn)計(jì)提法定盈余公積。如果在基準(zhǔn)日沒有計(jì)提過(guò)盈余公積，則年末結(jié)帳時(shí)應(yīng)就全年凈利潤(rùn)（包括原有限責(zé)任公司 1～ 10月凈利潤(rùn)）為基數(shù)計(jì)提法定盈余公積。 調(diào)整公司賬面價(jià)值的三種情況： 1號(hào) 企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對(duì)股份有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和。 2號(hào) — 企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號(hào) 》 的相關(guān)規(guī)定確定對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。 3. 被合并方自身僅可在非同一控制下企業(yè)合并中一次被收購(gòu)100%股權(quán)的情況下才可以按照評(píng)估價(jià)值調(diào)賬。 見 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2023》 第二十一章第三節(jié)六、被購(gòu)買方的會(huì)計(jì)處理（原書第 333頁(yè)） 審計(jì)實(shí)務(wù)問題解析： 問題：改制時(shí)資本公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)控股母公司如何賬務(wù)處理？ 答：子公司只是股東權(quán)益的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，母公司不需作賬務(wù)處理。見財(cái)政部 CAS2指南 根據(jù) 《 全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行） 》 （以下簡(jiǎn)稱“ 《 業(yè)務(wù)規(guī)則 》 ” ）第 ，“掛牌公司可以實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，具體辦法另行規(guī)定?！彪m然截至目前全國(guó)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)暫未有具體的股權(quán)激勵(lì)管理辦法出臺(tái)，但已有 30家左右（不完全統(tǒng)計(jì)）的掛牌企業(yè)擬實(shí)施或正在實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。新三板相對(duì)而言員工持股計(jì)劃實(shí)施的靈活性更高，除了模擬上市公司實(shí)施期權(quán)激勵(lì)、限制性股票激勵(lì)的員工持股外，更多的是通過(guò)定向增發(fā)實(shí)現(xiàn)員工持股。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 審計(jì)實(shí)務(wù)問題： 公司擬上新三板，前期盡職調(diào)查遇到如下問題。管理層和 PE同時(shí)入股，但入股價(jià)格不一樣，管理層按照每股 1元購(gòu)買股份， PE按照每股 。 目前面臨三個(gè)問題： 管理層入股時(shí)，是否要按照公允價(jià)值（即 PE的價(jià)格）入賬，管理層入股的價(jià)格和 PE入股價(jià)格的差異記入資本公積和管理費(fèi)用？ 管理層入股的價(jià)格和公允價(jià)值（即 PE的價(jià)格）的差異是否需要繳納個(gè)人所得稅？ 本案例中， PE的價(jià)格是否可以作為公允價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理？公司之前沒有 PE進(jìn)來(lái)，今年剛有收入，之前沒有收入。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 答：一般情況下，同期有 PE入股的，則 PE的入股價(jià)格是確定目標(biāo)股份公允價(jià)值的最佳證據(jù)。 管理層入股時(shí)，應(yīng)按照公允價(jià)值（即 PE的價(jià)格）入賬，管理層入股的價(jià)格和 PE入股價(jià)格的差異記入資本公積和管理費(fèi)用。相關(guān)的個(gè)人所得稅問題可參照 《 關(guān)于阿里巴巴 [中國(guó) ]網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅問題的批復(fù) 》 （國(guó)稅函[2023]1030號(hào)）等相關(guān)規(guī)定處理。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 另外需關(guān)注股轉(zhuǎn)系統(tǒng)最新發(fā)布的 《 掛牌公司股票發(fā)行審查要點(diǎn) 》等文件后附的 《 掛牌公司股票發(fā)行常見問題解答 —— 股份支付 》 ： 掛牌公司股票發(fā)行常見問題解答 —— 股份支付 一、是否所有的掛牌公司在符合 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11號(hào) 股份支付 》 規(guī)定的情形時(shí)，均應(yīng)適用于股份支付的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？ 答：根據(jù) 《 全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)業(yè)務(wù)規(guī)則（試行） 》 第 的規(guī)定，掛牌公司應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 的要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告，全國(guó)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公司另有規(guī)定的除外。因此，在全國(guó)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)掛牌的公司在股票發(fā)行業(yè)務(wù)中符合 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11號(hào) 股份支付 》 規(guī)定情形的，均應(yīng)適用股份支付的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并相應(yīng)進(jìn)行賬務(wù)處理。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 二、在股票發(fā)行中，一般什么情形需要就是否適用股份支付進(jìn)行說(shuō)明？ 答：在股票發(fā)行中，如果符合以下情形的，掛牌公司的主辦券商一般應(yīng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11號(hào) 股份支付 》 的規(guī)定，就本次股票發(fā)行是否適用股份支付進(jìn)行說(shuō)明： 向公司高管、核心員工、員工持股平臺(tái)或者其他投資者發(fā)行股票的價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格或者低于公司股票公允價(jià)值的； 股票發(fā)行價(jià)格低于每股凈資產(chǎn)的； 發(fā)行股票進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的； 全國(guó)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)認(rèn)為需要進(jìn)行股份支付說(shuō)明的其他情形。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 三、在股票發(fā)行中對(duì)是否適用股份支付發(fā)表意見時(shí)，都需要說(shuō)明哪些 問題？ 答：掛牌公司的主辦券商就是否適用股份支付發(fā)表意見時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下 四個(gè)方面進(jìn)行說(shuō)明： 發(fā)行對(duì)象 說(shuō)明本次股票發(fā)行的對(duì)象，例如公司高管、核心員工、員工持股平臺(tái)、 做市商或者其他外部投資者等。 發(fā)行目的 說(shuō)明本次股票發(fā)行的目的，并說(shuō)明是否以獲取職工或其他方服務(wù)為目的，或者以激勵(lì)為目的。 股票的公允價(jià)值 說(shuō)明掛牌公司股票的公允價(jià)值，并說(shuō)明公允價(jià)值的判斷方法。公允價(jià)值 的論述應(yīng)當(dāng)充分、合理，可參考如下情形： ，應(yīng)當(dāng)以市 場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，并考慮波動(dòng)性； ，可以參考如下價(jià)格： 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 （ 1）采用估值技術(shù)。估值方法應(yīng)當(dāng)符合 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 的有關(guān)規(guī)定確定權(quán)益工具的公允價(jià)值，并根據(jù)股份支付協(xié)議的條款的條件進(jìn)行調(diào)整?？梢允褂玫墓乐捣椒òìF(xiàn)金流折現(xiàn)法、相對(duì)價(jià)值法以及其他合理的估值方法，也可聘請(qǐng)估值機(jī)構(gòu)出具估值報(bào)告。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體條件恰當(dāng)選擇合理的評(píng)估方法，科學(xué)合理使用評(píng)估假設(shè)，并披露評(píng)估假設(shè)及其對(duì)評(píng)估結(jié)論的影響，形成合理評(píng)估結(jié)論。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 （ 2）參考同期引入外部機(jī)構(gòu)投資者過(guò)程中相對(duì)公允的股票發(fā)行價(jià)格，發(fā)行價(jià)格不公允的除外，例如，由于換取外部投資者為企業(yè)帶來(lái)的資源或其他利益而確定了不合理的發(fā)行價(jià)格應(yīng)當(dāng)被排除掉。 掛牌公司需注意的是，無(wú)論采用何種方法確定公允價(jià)格，對(duì)公允價(jià)格的論述應(yīng)當(dāng)合理、充分并可量化，而非只有定性的說(shuō)明。 結(jié)論 主辦券商應(yīng)當(dāng)結(jié)合本次股票發(fā)行的對(duì)象、發(fā)行的目的、股票的公允價(jià)值和發(fā)行的價(jià)格，判斷是否需要適用股份支付并說(shuō)明具體的賬務(wù)處理方法。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 注：新三板企業(yè)掛牌前可以實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，這一點(diǎn)和掛牌 A股或創(chuàng)業(yè)板不同，在進(jìn)行審計(jì)中需結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 11號(hào) 股份支付以及個(gè)人所得稅財(cái)稅 〔 2023〕 35號(hào)、國(guó)稅函 〔 2023〕 902號(hào)和財(cái)稅 〔2023〕 5號(hào)國(guó)稅函 [2023]461號(hào)等幾個(gè)文件，同時(shí)關(guān)注企業(yè)掛牌后如果是限制性股票則需結(jié)合國(guó)稅 2023年第 67號(hào)處理。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 審計(jì)實(shí)務(wù)關(guān)注問題： 問題：為什么“在掛牌前實(shí)施員工持股，應(yīng)當(dāng)注意在改制前、有 限公司階段或者改制后、股份有限公司階段，都可以，根據(jù)具體情況 而定，但不能在有限公司整體變更為股份有限公司之時(shí)同時(shí)做?！? 答：在有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司這一時(shí)點(diǎn)，只能是按照原有限公司基準(zhǔn)日經(jīng)審計(jì)的帳面凈資產(chǎn)整體折合，不能改變折股凈資產(chǎn)的總額，也不能在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上改變股權(quán)結(jié)構(gòu)。所以引入新股東或者股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可以在變更前或變更后進(jìn)行，但不能與變更同時(shí)進(jìn)行。變更前新引入的股東要和原有股東一起簽訂發(fā)起人協(xié)議，具有股份有限公司的發(fā)起人資格；變更后引入的新股東不具有發(fā)起人身份。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 審計(jì)實(shí)務(wù)問題解答： 公司在上期末預(yù)計(jì)能夠達(dá)到行權(quán)條件，并確認(rèn)了相關(guān)費(fèi)用和資本公積，但是本期末實(shí)際發(fā)現(xiàn)未達(dá)到行權(quán)條件（假設(shè)期權(quán)計(jì)劃就是 1年），不能行權(quán)，那么對(duì)于之前確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用和資本公積是否要調(diào)整？如何調(diào)整呢？ 要區(qū)分未能滿足的條件是什么類型的條件。如果是未滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件導(dǎo)致未能獲得標(biāo)的股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)沖回前期已確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積；如果是未滿足非可行權(quán)條件或者可行權(quán)條件中的市場(chǎng)條件所導(dǎo)致，則不能沖回前期已確認(rèn)的費(fèi)用和資本公積，并需按照加速行權(quán)處理。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 在權(quán)益結(jié)算的股份支付中，可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場(chǎng)條件影響所授予的權(quán)益工具的數(shù)量；非可行權(quán)條件和可行權(quán)條件中的市場(chǎng)條件影響權(quán)益工具于授予日的公允價(jià)值。 所以，當(dāng)未能滿足可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件和非市場(chǎng)條件時(shí)，最終授予的權(quán)益工具數(shù)量為零，累計(jì)的股份支付相關(guān)費(fèi)用總額也就相應(yīng)為零，原先確認(rèn)的股份支付相關(guān)費(fèi)用需要沖回。 當(dāng)未能滿足非可行權(quán)條件和可行權(quán)條件中的市場(chǎng)條件時(shí)，仍然視為已經(jīng)授予了相應(yīng)數(shù)量的權(quán)益工具。由于根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益工具在初始確認(rèn)后的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)不予確認(rèn)，所以市場(chǎng)條件和非可行權(quán)條件雖然會(huì)導(dǎo)致后期權(quán)益工具公允價(jià)值的變動(dòng)，但這部分公允價(jià)值變動(dòng)發(fā)生于授予日之后，所以在會(huì)計(jì)上不予確認(rèn)，也就不影響整個(gè)計(jì)劃期間內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的股份支付費(fèi)用總額（權(quán)益結(jié)算的股份支付的費(fèi)用總額＝所授予權(quán)益工具的數(shù)量 *權(quán)益工具于授予日的公允價(jià)值），所以不能沖回前期已確認(rèn)的費(fèi)用，并需作加速行權(quán)處理。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 審計(jì)實(shí)務(wù)問題解析： 甲公司擬掛牌新三板， 2023年 6月大股東以每股 6元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓其100萬(wàn)股份給合伙企業(yè) A，合伙企業(yè) A的股東絕大部分系甲公司員工。但在合伙企業(yè) A中 既未明確有關(guān)員工在甲公司服務(wù)年限等限制性要求，也無(wú)員工若從甲公司離職就必須轉(zhuǎn)讓其持有合伙企業(yè) A股份的約定。 2023年 7月甲公司引進(jìn)戰(zhàn)略投資者 B公司， B公司以每股 12元的價(jià)格認(rèn)購(gòu)甲公司新增的 200萬(wàn)股。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 問題：甲公司在當(dāng)年是否需要考慮將兩次股權(quán)認(rèn)購(gòu)的差異部分確認(rèn)為股份支付？ 答：雖然“既未明確有關(guān)員工在甲公司服務(wù)年限等限制性要求，也無(wú)員工若從甲公司離職就必須轉(zhuǎn)讓其持有合伙企業(yè) A股份的約定”，但該交易的目的仍然是為了獲取員工提供的服務(wù)，且使員工從中獲取的收益與未來(lái)股價(jià)變動(dòng)掛鉤，因此仍屬于股份支付。該情況表明這是授予后立即可行權(quán)的股份支付，股份支付的費(fèi)用在授予當(dāng)年度一次性全部確認(rèn)。 新三板掛牌的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃形成的遞延所得稅資產(chǎn) 摘自證監(jiān)會(huì) 2023年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告 根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對(duì)于帶有業(yè)績(jī)條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)時(shí)方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象支付的行權(quán)價(jià)格之間的差額。因此，上市公司未來(lái)可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額很可能存在差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，上市