【文章內(nèi)容簡介】 通常進行的簡單比較包括： ?1． 比較前后各期及本年度各個月份存貨余額及其構(gòu)成 ， 以評價期末存貨余額及其構(gòu)成的總體合理性； 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?2． 比較前后各期待攤費用 、 預(yù)提費用及待處理流動資產(chǎn)損失 ， 以評價其總體合理性； ?3． 對每月存貨成本差異率進行比較 ， 以確定是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象； ?4． 比較前后各期及本年度內(nèi)各個月份生產(chǎn)成本總額及單位生產(chǎn)成本 ，以評價本期生產(chǎn)成本的總體合理性； 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?5． 比較前后各期及本年度內(nèi)各個月份制造費用總額及其構(gòu)成 ， 以評價制造費用及其構(gòu)成的總體合理性； ?6． 比較前后各期及本年度內(nèi)各個月份工資費用的發(fā)生額 ， 以評價工資費用的合理性； ?7． 比較前后各期及本年度內(nèi)各個月份主營業(yè)務(wù)成本總額及單位銷售成本 ， 以評價主營業(yè)務(wù)成本的總體合理性； 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?8． 比較前后各期及本年度內(nèi)各個月份直接材料成本 ， 以評價直接材料成本的總體合理性； ?9． 將存貨余額與現(xiàn)有的訂單 、 資產(chǎn)負(fù)債表日后各期的銷售額和下一年度的預(yù)測銷售額進行比較 ， 以評估存貨滯銷和跌價的可能性； 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?10． 將存貨跌價損失準(zhǔn)備與本年度存貨處理損失的金額相比較 ， 判斷被審計單位是否計提足額的跌價損失準(zhǔn)備； ?11． 將與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生存貨交易的頻率 、 規(guī)模 、 價格和賬款結(jié)算條件 ，與非關(guān)聯(lián)企業(yè)對比 ， 判斷被審計單位是否利用與關(guān)聯(lián)企業(yè)的存貨交易虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易 、 調(diào)節(jié)利潤 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 不難看出，在以上比較的各項內(nèi)容中，有一個明顯的規(guī)律，即比較前后各期、本年各月的某個項目，評價該項目的 總體合理性 ，這是所有項目分析性復(fù)核的普遍規(guī)律。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 此外 ， 從內(nèi)容上看 、 第 ⑷ 、 ⑸ 、⑹ 、 ⑺ 、 ⑻ 五項屬于成本會計中的經(jīng)常性項目 ， 無非是直接材料 、 直接人工 、 制造費用 、 生產(chǎn)成本 、 主營業(yè)務(wù)成本 。 第 ⑼ 、 ⑽ 兩項圍繞存貨跌價損失進行分析 ， 其中前者分析跌價的可能性 ， 后者分析跌價損失準(zhǔn)備計提的充分性 。 第 ⑶ 和第 ⑾ 兩項圍繞是否存在調(diào)節(jié)成本或利潤的現(xiàn)象 。 把握這些規(guī)律 ， 有助于大家了解生產(chǎn)循環(huán)的簡單分析法 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 例：如表 12— 4 ? 制造費用各項目分析 ? 單位：元 項目 本年數(shù) 所占比例 上年數(shù) 增減比例 工資 50 % 50 房租費 8 % 7 20% 折舊費 36 % 15 % 修理費 4 % 12 （ %） 水電費 13 % 13 （ %） 合計 113 100% 99 % 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 從表中可看出 ， 除工資和上年保持一致外 ， 其余項目 （ 除修理費和水電費外 ） 均呈一定幅度增長 。 經(jīng)分析其原因主要是本年度業(yè)務(wù)增長 ， 各項費用相應(yīng)提高所致 ， 特別是新增一條流水線 ， 固定資產(chǎn)折舊費用大幅提高 ?；诖?， 注冊會計師可以對該企業(yè)的制造費用予以確認(rèn) 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? （ 一 ） 比率分析法 ? 存貨周轉(zhuǎn)率 ?評價銷售能力和存貨是否積壓的指標(biāo) 。公式： ?存貨周轉(zhuǎn)率 ?=（ 主營業(yè)務(wù)成本 / 平均存貨 ） 100% 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?以下情況可能導(dǎo)致存貨周轉(zhuǎn)率變動： ? （ 1） 有意或無意地減少存貨儲備； ? （ 2） 存貨管理或控制發(fā)生變動； ? （ 3） 存貨成本項目發(fā)生變動； ? （ 4） 存貨核算方法發(fā)生變動； ? （ 5） 存貨跌價準(zhǔn)備計提基礎(chǔ)或沖銷政策發(fā)生變動； ? （ 6） 銷售額發(fā)生大幅度變動 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 毛利率 ? 反映盈利能力的指標(biāo) ， 用以衡量成本及銷售價格的變化 。 ?公式： ?毛利率 ?=（ 主營業(yè)務(wù)收入 主營業(yè)務(wù)成本 ） / 主營業(yè)務(wù)收入 100% 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?以下情況可能導(dǎo)致毛利率波動： ? （ 1） 銷售價格發(fā)生變動； ? （ 2） 銷售產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生變動； ? （ 3） 單位產(chǎn)品成本發(fā)生變動； ? （ 4） 固定制造費用比重較大時銷售數(shù)量發(fā)生變動 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 （三）存貨認(rèn)定實質(zhì)性測試一覽表 實質(zhì)性測試 存在或發(fā)生 完整性 權(quán)利和義務(wù) 表估價與分?jǐn)? 確性及其與存貨總賬余額的一致性 √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ 情況 √ √ √ 表達(dá)與披露 √ √ 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ◆ ~ ?一 、 存 貨監(jiān)盤的定義和作用 ?存貨監(jiān)盤 , 是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點 , 并進行適當(dāng)?shù)某椴?.根 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則 —— 存貨 》 的規(guī)定 , 存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品 ,或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品 , 或者將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用 的材料 、 物料等 。 根據(jù) 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 5 號 —— 審計證據(jù) 》 第十八條第一款的 規(guī)定 , 監(jiān)盤是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金 、 有價證券等的盤點 , 并進行適當(dāng)?shù)某椴?。 相應(yīng)地 , 存貨監(jiān)盤有兩層含義 , 一 是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點 ,二是注冊會計師根據(jù)需要進行適當(dāng)?shù)某椴?。 （ 轉(zhuǎn)下頁 ） 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?（續(xù)） 在通常情況下 , 存貨對企業(yè)經(jīng)營特點的反映能力強于其他資產(chǎn)項目 .存貨不僅對于生產(chǎn)制造業(yè) 、 批發(fā)業(yè)和零售行業(yè)十分重要 , 對于服務(wù)行業(yè)也具有重要性。一般地 , 存貨的重大錯報對于流動資產(chǎn)、營運資本、 總 資產(chǎn)、銷售成本、毛利以及 凈利潤 都會產(chǎn)生直接的影響。存貨的重大錯報對于其他某些項目 , 例如利潤分配和所得稅 , 也具有間接影響。審計中許多復(fù)雜和重大的問題都與存貨有關(guān) 。 存貨、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本構(gòu)成了會計、審 計 乃至企業(yè)管理中最為普遍、重要和復(fù)雜的問題 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ? 在 20世紀(jì) 30年代末以前 , 存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄 。 當(dāng)時的準(zhǔn)則并不要求對存貨進行觀察 、 實物監(jiān)盤或?qū)嶋H接觸 , 注冊 會計師并不承擔(dān)證實存貨實際 存在的責(zé)任 , 并聲稱他們并無 資格 對被審計單位如此 龐 雜的存貨進行確認(rèn)與計量 。 直到美國出現(xiàn)了麥克 森 羅賓斯（ MckessonRobbins） 公司調(diào)查案 , 這種情形才發(fā)生了改變 。 在 1939年美國證券交易委員會 (SEC) 的聽證會上 , 在紐約證券交易所上市的麥克 森 羅賓斯公司已審計的會計報表虛增了 1900 萬美元的資產(chǎn) —— 約占資產(chǎn)總 額的 25%, 其中虛增存貨約為 1000 萬美元 。 受 到該案件的影響 ， 注 冊會計師職業(yè)界不得不考慮承擔(dān)證實存貨存在的責(zé)任 , 否則將被視為 并未盡到保護會計報表使用者的職責(zé) 。 因此 , 職業(yè)界規(guī)定注冊會計師在絕大多數(shù)情況下必須親自觀察存貨盤點過程 。 當(dāng)然 , 在某些情況下 , 如果商品存儲于公共倉庫或注冊會計師無法參加監(jiān)盤 , 注冊會計師必須執(zhí)行充分的函證或其他程序 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 注冊會計師對存貨審計的目標(biāo)是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) , 以便確證被審計單位管理當(dāng)局對會計報表的有關(guān)認(rèn)定 。 與存在、完整性和所有權(quán)相關(guān)的審計目標(biāo)是獲取證據(jù)以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在 ,并屬于被審計單位的合法財產(chǎn) , 同時也已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨 。 存貨監(jiān)盤作為一項核心的審計程序 , 通?？赏瑫r實現(xiàn)上述多項審計目標(biāo)。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?二 、 存貨監(jiān)盤計劃 ?（ 一 ） 制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求 ?注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位存貨的特點 、 盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況 ,在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎(chǔ)上 , 編制存貨監(jiān)盤計劃 , 對存貨監(jiān)盤作出合理安排 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?有效的存貨監(jiān)盤需要制定周密 、 細(xì)致的計劃 。 為了避免誤解并有助于有效地實施存貨監(jiān)盤 , 注冊會計師通常需要與被審計單位就存貨監(jiān)盤等問題達(dá)成一致意見 。 因此 , 注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位存貨的特點 、 盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況 , 并考慮獲取 、 審閱和評價被審計單位的預(yù)定盤點程序 。 存貨存在與完整性的認(rèn)定具有高水平的固有風(fēng)險 , 而且注冊會計師通常只有 一 次機會通過存貨的實地監(jiān)盤對有關(guān)認(rèn)定作出評價 。 根據(jù)計劃過程所搜集到的信息 , 注冊會計師可確定參與監(jiān)盤的地點以及存貨監(jiān)盤的程序 。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測試與實質(zhì)性測試兩種方式。注冊會計師需要確定存貨監(jiān)盤程序以控制測試為主還是實質(zhì)性測試為主 ，那種方 式更加有效。如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分 , 注冊會 計 師以實質(zhì)性測試為主的審計方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)更為有效 。 在這種情況下 , 對于單位價值較高的存貨項目 , 應(yīng)實施百分之百的實質(zhì)性測試 , 而對于其他存貨則可視情況進行抽查 。 在大多數(shù)審計業(yè)務(wù)中 , 注冊會計師會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主的審計方式更加有效。如果注冊會計師采 用以控制測試為 主的審計方式 , 并準(zhǔn)備信賴被審計單位存貨盤點的控制措施與程序 , 那 么絕 大部分的審計程序?qū)⑾抻谠儐?、觀察以及抽查。 （轉(zhuǎn)下頁） 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?二 ） 制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)實施的工作 ?在編制存貨監(jiān)盤計劃時 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施以下工作 :(l) 了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目的重要程度及存放場所 。(2) 了解存貨會計系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制 。(3) 評估與存貨相關(guān)的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險及重要性 。(4) 查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿 。(5)考慮實地察看存貨的存放場所 , 特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨 。(6)考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作 。(7)復(fù)核或與管理當(dāng)局討論其存貨盤點計劃 。 （轉(zhuǎn)下頁） 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?l. 針對存貨項目的重要程度 , 需要考慮 :(1) 存貨 、 凈利潤與其他資產(chǎn)的相對金額與內(nèi)在聯(lián)系 。(2) 各類存貨 ( 原材料 、 在產(chǎn)品和產(chǎn)成品 ) 的相對金額 。(3) 存放于各地點存貨的相對金額 。 考慮并評價存貨項目的重要程度直接關(guān)系到注冊會計師投入的審計資源 。 ?2. 與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制 。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解存貨會計系統(tǒng)及其他相關(guān)的內(nèi)部控制。存貨的內(nèi)部控制幾乎涉及到企業(yè)產(chǎn)品的所有生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)一一包括采購、驗收入庫、倉儲、領(lǐng)用、加工 ( 生產(chǎn) ) 、運輸?shù)确矫妗? （轉(zhuǎn)下頁） 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計 貿(mào)經(jīng)系 王生根 ?(l) 采 購 。 采購的總體目標(biāo)是所有交易部己獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn) 。 使用購貨訂單是一項基本的內(nèi)部控制措施 。更有效的內(nèi)部控制措施是使用預(yù)先編號 、 采購價格已確定 、并獲得批準(zhǔn)的購貨訂單 , 并且存在定期清點核算的程序 。 ?(2) 驗收 。 存貨驗收的總體目標(biāo)是所有收到的貨物都已得到記錄 。 使用驗收報告單是一項基本的內(nèi)部控制措施 。更有效的內(nèi)部控制措施是由一個獨立設(shè)置的部門負(fù)責(zé)驗收貨物 , 該獨立設(shè)置的部門具有存貨實物驗收 、 確定所記錄的存貨數(shù)量 、 編制驗收報告 、 將驗收報告?zhèn)魉椭習(xí)嫼怂悴块T以及運送貨物至倉庫等一系列職能 。 ?(3) 存儲。存儲的總體目標(biāo)是確保與存貨的接觸必須得到管理當(dāng)局批準(zhǔn)。使用圍障是一項基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是使用復(fù)雜的保安措施以保護存貨免受意外損毀或盜竊 , 并設(shè)置適當(dāng)?shù)拇鎯υO(shè)施以保護存貨免受意外損毀或破壞。 生產(chǎn)循環(huán)審計 審計