【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 自己承建的工程做同樣的處理。 這種做法全面反映了總承包方的收入與成本，也與總承包單位相關(guān)責(zé)任和義務(wù)對(duì)等，但是按這種處理 方法確定的不匹配。這種 32 / 100 差異屬于會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對(duì)分包工程的會(huì)計(jì)核算。此外，將分包工程收入納入本公司的收入，可以增加稅前列支招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)的抵扣額，達(dá)到合理避稅的效果。 第二種是將分包工程視同與自己沒(méi)有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過(guò)本公司收支體系核算。這種做法將收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金較好的匹配起來(lái)，但卻沒(méi)有全面反映總承單位的收入與費(fèi)用，也達(dá)不到合理避稅的效果。 因此，總承包單位在核算分包工程在各會(huì)計(jì)核算期間的營(yíng)業(yè)收入與費(fèi)用時(shí)，一般按第一種方法進(jìn)行賬務(wù)處理。 三、分包工程 稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算案例 現(xiàn)以某建筑公司中標(biāo)的寫(xiě)字樓工程為例，具體闡述將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本的稅務(wù)處理及其會(huì)計(jì)核算方法。 【例】甲建筑公司以 10000 萬(wàn)元的總承包額中標(biāo)為某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司承建一幢寫(xiě)字樓，之后甲建筑公司又將該寫(xiě)字樓工程的裝飾工程以 4000 萬(wàn)元分包給乙建筑公司。甲建筑公司完成寫(xiě)字樓工程實(shí)際發(fā)生成本 4800 萬(wàn)元（不包括分包成本 4000 萬(wàn)元）。（營(yíng)業(yè)稅率 3%、城建稅 7%、教育費(fèi)附加 3%）其相關(guān)的稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)核算如下： （一）稅務(wù)處理 根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，總承包單位甲在工程完工結(jié)算時(shí)開(kāi)具 10000 萬(wàn)元發(fā)票給發(fā)包單位房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，總包單位甲應(yīng)將自行完成的 6000 萬(wàn)元（ 100004000）單獨(dú)進(jìn)行申報(bào)繳納 198 萬(wàn)元（ 6000％）；將分包的 4000 萬(wàn)元注明代扣代繳分包單位乙建筑公司營(yíng)業(yè)稅金及附加單獨(dú)進(jìn)行申報(bào)繳納 132 萬(wàn)元（ 4000％）?？偘鼏挝患讓?132 萬(wàn)元（ 4000％）的完稅證明原件提供給分包單位乙建筑公司。分包單位乙建筑公司開(kāi)具 4000 萬(wàn)元發(fā)票給總承包單位甲建筑公司。因分包工程營(yíng)業(yè)稅 金及附加已由總承包單位甲建筑公司代扣代繳，分包單位乙建筑公司 33 / 100 不再對(duì)此分包收入進(jìn)行納稅申報(bào)。 總承包單位甲建筑公司承擔(dān)的實(shí)際營(yíng)業(yè)稅金及附加為： 198 萬(wàn)元（ 100004000） ％）分包單位乙建筑公司承擔(dān)的實(shí)際營(yíng)業(yè)稅金及附加為： 132 萬(wàn)元（ 4000％） （二）會(huì)計(jì)核算 （ 1）工程發(fā)生的實(shí)際成本 4800 萬(wàn)元時(shí)： 借：工程施工 ——寫(xiě)字樓（成本項(xiàng)目） 4800 貸：銀行存款、原材料等 4800 （ 2）向房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商辦理工程結(jié)算開(kāi)具 10000 萬(wàn)元發(fā)票時(shí)： 借：應(yīng) 收賬款 —應(yīng)收工程款（某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司） 10000 貸：工程結(jié)算 10000 （ 3）收到分包單位乙建筑公司 4000 萬(wàn)元發(fā)票時(shí)： 借：工程施工 ——寫(xiě)字樓（分包成本） 4000 貸：應(yīng)付帳款 ——應(yīng)付工程款（分包單位） 4000 (4)計(jì)提稅金及附加 為了對(duì)自行完成工程和分包工程稅金進(jìn)行清晰的核算，可在 “應(yīng)交稅金－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 ”、 “應(yīng)交稅金－應(yīng)交城建稅 ”、 “其他應(yīng)交款－應(yīng)交教育費(fèi)附加 ”下分別設(shè)置三級(jí)科目“自行完成 ”和 “分包工程 ”進(jìn)行核算。 計(jì)算自行完成工程部分 借： 主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 —寫(xiě)字樓 198 貸：應(yīng)交稅金 —應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 —自行完成 180 —應(yīng)交城建稅 —自行完成 其他應(yīng)交款 —應(yīng)交教育費(fèi)附加 —自行完成 計(jì)算分包工程部分 34 / 100 借：應(yīng)付帳款 —應(yīng)付工程款（分包單位） 132 貸：應(yīng)交稅金 —代扣代繳營(yíng)業(yè)稅 —分包工程 120 —代扣代繳城建稅 —分包工程 其他應(yīng)交款 —代扣代繳教育費(fèi)附加 —分包工程 （ 5）支付營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)： 支付自行完成工程營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí) 借： 應(yīng)交稅金 —應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 —自行完成 180 —應(yīng)交城建稅 —自行完成 其他應(yīng)交款 —應(yīng)交教育費(fèi)附加 —自行完成 貸：銀行存款 198 支付分包工程營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)（用完稅證明復(fù)印件作附件） 借：應(yīng)交稅金 —代扣代繳營(yíng)業(yè)稅 —分包工程 120 —代扣代繳城建稅 —分包工程 其他應(yīng)交款 —代扣代繳教育費(fèi)附加 —分包工程 貸：銀行存款 132 （ 6）收到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公 司付工程款時(shí)： 借：銀行存款 10000 貸：應(yīng)收賬款 —應(yīng)收工程款（某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司） 10000 （ 7）支付分包單位工程款時(shí)： 借：應(yīng)付賬款 —應(yīng)付工程款（分包單位） 3868 貸：銀行存款 3868 （ 8）按完工百分比法確認(rèn)隧道收入費(fèi)用時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 —寫(xiě)字樓 8800 35 / 100 工程施工 —合同毛利（寫(xiě)字樓） 1200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 —寫(xiě)字樓 10000 （ 9）工程完工時(shí)， “工程施工 ”與 “工程結(jié)算 ”賬戶對(duì)沖結(jié) 平。 借：工程結(jié)算 —寫(xiě)字樓 10000 貸：工程施工 —合同成本 —寫(xiě)字樓（成本項(xiàng)目） 4800 工程施工 —合同成本 —寫(xiě)字樓（分包成本） 4000 —合同毛利（寫(xiě)字樓） 1200 建筑行業(yè)總分包工程業(yè)務(wù)的涉稅處理 鑒于建筑行業(yè)的特殊性，在具體的納稅實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)核算中，納稅人最頭疼的就是總分包工程業(yè)務(wù)的處理。 【案例】 A 企業(yè)（建筑安裝）承接某公司建筑工程，工程款為 200 萬(wàn)元。 A 企業(yè)將其中部分工程分包給 B 企業(yè)，工程款為 50 萬(wàn)元。 A 企業(yè)、 B 企業(yè)應(yīng)如 何處理納稅事項(xiàng)？怎么開(kāi)具發(fā)票？如何進(jìn)行賬務(wù)處理？ 營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額?？偘?A企業(yè)屬于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定的差額納稅，應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅額為 200－ 50＝ 150（萬(wàn)元）。 36 / 100 同時(shí)，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條取消了原 “ 建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人 ” 的規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔 2020〕 177 號(hào)） 也被明確廢止。也就是說(shuō)，建筑安裝業(yè)務(wù)總承包人對(duì)分包收入不再負(fù)有法定扣繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)，而由分包方以其取得的分包收入全額自行申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，分包方 B 企業(yè)應(yīng)就取得的分包收入 50 萬(wàn)元自行納稅申報(bào)。 特別注意：一是《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條將差額納稅的行為界定為 “ 分包 ” ，而不再是原條例規(guī)定的 “ 分包或轉(zhuǎn)包 ” ，與《中華人民共和國(guó)建筑法》第二十八條的建筑工程禁止轉(zhuǎn)包的規(guī)定一致；二是對(duì)分包方的身份進(jìn)行了明確，由原來(lái)的 “ 他人 ”明確為 “ 其他單位 ” ，將個(gè)人排除在外。 不符合上述規(guī)定的總分包工程業(yè)務(wù)，營(yíng)業(yè)稅將面臨全額 納稅的風(fēng)險(xiǎn)。 企業(yè)所得稅問(wèn)題 《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅的差額納稅，企業(yè)所得稅對(duì)此并沒(méi)有差額納稅的規(guī)定?？偘?A 企業(yè)需要將建筑安裝勞務(wù)合同的 200 萬(wàn)元，全部作為《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的 “ 提供勞務(wù)收入 ” 并入收入總額，支付給分包方 B 公司的分包款 50 萬(wàn)元，作為 A 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題 條例提到的這種總分包工程，其中涉及兩層法律關(guān)系：一是發(fā)包方與 總承包人的總包合同，二是總包人與分包人的分包合同。 A 企業(yè)作為建筑安裝勞務(wù)的總包方， A 企業(yè)直接向建設(shè)方出具總包合同 200 萬(wàn)元金額的發(fā)票。同時(shí)， A 企業(yè)將其中部分工程分包給 B 企業(yè)， B 企業(yè)應(yīng)向 A 企業(yè)出具分包合 37 / 100 同 50 萬(wàn)元金額的發(fā)票。 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第六條規(guī)定，納稅人按照條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項(xiàng)目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條第一款明確，支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營(yíng)業(yè)稅或者增值稅 征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。 上述發(fā)票的處理與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定是一致的。總包方 A企業(yè)差額納稅時(shí)，扣除分包款的合法憑證應(yīng)為從分包方 B 企業(yè)處取得的 50 萬(wàn)元的發(fā)票，否則不能差額納稅。 賬務(wù)處理問(wèn)題 總包方 A 公司相關(guān)賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）： （ 1）取得總包合同款 200 萬(wàn)元 借：銀行存款 200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 （ 2）支付分包合同款 50 萬(wàn)元 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 貸：銀行存款 50 （ 3） 計(jì)提營(yíng)業(yè)稅 借：營(yíng)業(yè)稅金與附加 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 分包方 B 企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下： （ 1）收到分包款 借：銀行存款 50 38 / 100 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 （ 2）計(jì)提營(yíng)業(yè)稅 借：營(yíng)業(yè)稅金與附加 貸：應(yīng)交稅費(fèi) —— 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 建筑業(yè)總承包人分包的營(yíng)業(yè)稅處理 現(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條規(guī)定：中華人民共和國(guó)境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú) 形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以受讓方或者購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。該規(guī)定取消了原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條規(guī)定的 “建筑安裝業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人 ”的規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對(duì)法律、行政法規(guī)沒(méi)有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。作為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)根據(jù)新的法規(guī)，積極應(yīng)對(duì)變化。 《中華人民共 和國(guó)稅收征收管理法》第三十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對(duì)法律、行政法規(guī)沒(méi)有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。因此，從 2020年 1 月 1 日起，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)不得以任何名義要求總承包人代扣代繳稅款，當(dāng)總承包人代扣分包方營(yíng)業(yè)稅時(shí)，分包方應(yīng)當(dāng)拒絕，并按新規(guī)定在施工地自行完稅。 針對(duì)上述變化納稅人的操作 39 / 100 甲建筑企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱 “甲企業(yè) ”）總承包建設(shè)單位 200 萬(wàn)元的工程，分包給乙建筑企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱 “乙企業(yè) ”） 60 萬(wàn)元。 甲應(yīng)該給建設(shè)方開(kāi)具 200 萬(wàn)元發(fā)票。但按 200－ 60=140（萬(wàn)元）計(jì)稅，因?yàn)椤稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第（三）項(xiàng)規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額?？鄢罁?jù)為乙企業(yè)開(kāi)具給甲企業(yè)的 60 萬(wàn)元發(fā)票。 乙應(yīng)該給甲企業(yè)開(kāi)具 60 萬(wàn)元發(fā)票并按 60 萬(wàn)元計(jì)稅。 納稅人申報(bào)事項(xiàng) 建筑業(yè)已實(shí)行稅控發(fā)票，仍以上例。甲企業(yè)在收到建設(shè)方工程款 200 萬(wàn)元時(shí)，用稅控機(jī)開(kāi)具 200 萬(wàn)元發(fā)票給建設(shè)方，在撥付分包乙企業(yè) 60 萬(wàn)元時(shí)，向乙企業(yè)索要 60 萬(wàn)元發(fā)票作為扣除憑據(jù)。申報(bào)營(yíng)業(yè)稅時(shí)，對(duì)使用《 建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅申報(bào)表》的，在 “應(yīng)稅收入 ”欄填 200 萬(wàn)元，憑乙方開(kāi)的發(fā)票或分包合同在 “應(yīng)稅減除項(xiàng)目 ”欄填 60 萬(wàn)元，這樣“應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額 ”就是 40 萬(wàn)元。對(duì)使用《各稅申報(bào)表》的，在 “計(jì)稅金額或數(shù)量 ”欄直接填寫(xiě) 40 萬(wàn)元。乙企業(yè)同樣操作。 注意事項(xiàng) 200 萬(wàn)元工程，但可能先收到 30 萬(wàn)元，需要開(kāi)發(fā)票給建設(shè)方。這時(shí)可能暫未給乙企業(yè)撥款，沒(méi)取得乙的發(fā)票，甲可以先全額繳稅。當(dāng)甲收到款項(xiàng)超過(guò)計(jì)稅收入 40 萬(wàn)元時(shí)，要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供乙開(kāi)具的發(fā)票或分包合同，以此作為扣除依據(jù)。 、乙企業(yè)涉及應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城 市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加，都要向施工地繳納。因?yàn)椤稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。 40 / 100 （包括臨時(shí)從建筑項(xiàng)目、外埠施工企業(yè)）在向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票時(shí)，如果發(fā)生總承包或分包項(xiàng)目，應(yīng)把分包合同向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。當(dāng)納稅人在不能及時(shí)取得分包方發(fā)票時(shí)，可依據(jù)分包合同允許納稅人同比例預(yù)扣，并要求一定期 限內(nèi)提供分包方發(fā)票。到期仍不能提供，可按《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定給