【文章內(nèi)容簡介】 自己承建的工程做同樣的處理。 這種做法全面反映了總承包方的收入與成本，也與總承包單位相關(guān)責(zé)任和義務(wù)對等，但是按這種處理 方法確定的不匹配。這種 32 / 100 差異屬于會計規(guī)定與稅法規(guī)定的正常差異，并不影響對分包工程的會計核算。此外，將分包工程收入納入本公司的收入，可以增加稅前列支招待費、廣告宣傳費的抵扣額，達(dá)到合理避稅的效果。 第二種是將分包工程視同與自己沒有關(guān)系，分包工程的收入和支出均不通過本公司收支體系核算。這種做法將收入與主營業(yè)務(wù)稅金較好的匹配起來，但卻沒有全面反映總承單位的收入與費用，也達(dá)不到合理避稅的效果。 因此，總承包單位在核算分包工程在各會計核算期間的營業(yè)收入與費用時，一般按第一種方法進(jìn)行賬務(wù)處理。 三、分包工程 稅務(wù)處理及會計核算案例 現(xiàn)以某建筑公司中標(biāo)的寫字樓工程為例，具體闡述將分包工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本的稅務(wù)處理及其會計核算方法。 【例】甲建筑公司以 10000 萬元的總承包額中標(biāo)為某房地產(chǎn)開發(fā)公司承建一幢寫字樓，之后甲建筑公司又將該寫字樓工程的裝飾工程以 4000 萬元分包給乙建筑公司。甲建筑公司完成寫字樓工程實際發(fā)生成本 4800 萬元（不包括分包成本 4000 萬元）。（營業(yè)稅率 3%、城建稅 7%、教育費附加 3%）其相關(guān)的稅務(wù)處理及會計核算如下： （一）稅務(wù)處理 根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，總承包單位甲在工程完工結(jié)算時開具 10000 萬元發(fā)票給發(fā)包單位房地產(chǎn)開發(fā)公司。在進(jìn)行納稅申報時，總包單位甲應(yīng)將自行完成的 6000 萬元（ 100004000）單獨進(jìn)行申報繳納 198 萬元（ 6000％）；將分包的 4000 萬元注明代扣代繳分包單位乙建筑公司營業(yè)稅金及附加單獨進(jìn)行申報繳納 132 萬元（ 4000％）?？偘鼏挝患讓?132 萬元（ 4000％）的完稅證明原件提供給分包單位乙建筑公司。分包單位乙建筑公司開具 4000 萬元發(fā)票給總承包單位甲建筑公司。因分包工程營業(yè)稅 金及附加已由總承包單位甲建筑公司代扣代繳，分包單位乙建筑公司 33 / 100 不再對此分包收入進(jìn)行納稅申報。 總承包單位甲建筑公司承擔(dān)的實際營業(yè)稅金及附加為： 198 萬元（ 100004000） ％）分包單位乙建筑公司承擔(dān)的實際營業(yè)稅金及附加為： 132 萬元（ 4000％） （二）會計核算 （ 1）工程發(fā)生的實際成本 4800 萬元時： 借：工程施工 ——寫字樓（成本項目） 4800 貸：銀行存款、原材料等 4800 （ 2）向房地產(chǎn)開發(fā)商辦理工程結(jié)算開具 10000 萬元發(fā)票時： 借：應(yīng) 收賬款 —應(yīng)收工程款（某房地產(chǎn)開發(fā)公司） 10000 貸：工程結(jié)算 10000 （ 3）收到分包單位乙建筑公司 4000 萬元發(fā)票時： 借：工程施工 ——寫字樓（分包成本） 4000 貸：應(yīng)付帳款 ——應(yīng)付工程款（分包單位） 4000 (4)計提稅金及附加 為了對自行完成工程和分包工程稅金進(jìn)行清晰的核算，可在 “應(yīng)交稅金－應(yīng)交營業(yè)稅 ”、 “應(yīng)交稅金－應(yīng)交城建稅 ”、 “其他應(yīng)交款－應(yīng)交教育費附加 ”下分別設(shè)置三級科目“自行完成 ”和 “分包工程 ”進(jìn)行核算。 計算自行完成工程部分 借： 主營業(yè)務(wù)稅金及附加 —寫字樓 198 貸：應(yīng)交稅金 —應(yīng)交營業(yè)稅 —自行完成 180 —應(yīng)交城建稅 —自行完成 其他應(yīng)交款 —應(yīng)交教育費附加 —自行完成 計算分包工程部分 34 / 100 借：應(yīng)付帳款 —應(yīng)付工程款（分包單位） 132 貸：應(yīng)交稅金 —代扣代繳營業(yè)稅 —分包工程 120 —代扣代繳城建稅 —分包工程 其他應(yīng)交款 —代扣代繳教育費附加 —分包工程 （ 5）支付營業(yè)稅金及附加時： 支付自行完成工程營業(yè)稅金及附加時 借： 應(yīng)交稅金 —應(yīng)交營業(yè)稅 —自行完成 180 —應(yīng)交城建稅 —自行完成 其他應(yīng)交款 —應(yīng)交教育費附加 —自行完成 貸：銀行存款 198 支付分包工程營業(yè)稅金及附加時（用完稅證明復(fù)印件作附件） 借：應(yīng)交稅金 —代扣代繳營業(yè)稅 —分包工程 120 —代扣代繳城建稅 —分包工程 其他應(yīng)交款 —代扣代繳教育費附加 —分包工程 貸：銀行存款 132 （ 6）收到房地產(chǎn)開發(fā)公 司付工程款時： 借：銀行存款 10000 貸：應(yīng)收賬款 —應(yīng)收工程款（某房地產(chǎn)開發(fā)公司） 10000 （ 7）支付分包單位工程款時： 借：應(yīng)付賬款 —應(yīng)付工程款（分包單位） 3868 貸：銀行存款 3868 （ 8）按完工百分比法確認(rèn)隧道收入費用時： 借：主營業(yè)務(wù)成本 —寫字樓 8800 35 / 100 工程施工 —合同毛利（寫字樓） 1200 貸：主營業(yè)務(wù)收入 —寫字樓 10000 （ 9）工程完工時， “工程施工 ”與 “工程結(jié)算 ”賬戶對沖結(jié) 平。 借：工程結(jié)算 —寫字樓 10000 貸：工程施工 —合同成本 —寫字樓（成本項目） 4800 工程施工 —合同成本 —寫字樓（分包成本） 4000 —合同毛利（寫字樓） 1200 建筑行業(yè)總分包工程業(yè)務(wù)的涉稅處理 鑒于建筑行業(yè)的特殊性，在具體的納稅實務(wù)和會計核算中，納稅人最頭疼的就是總分包工程業(yè)務(wù)的處理。 【案例】 A 企業(yè)（建筑安裝）承接某公司建筑工程，工程款為 200 萬元。 A 企業(yè)將其中部分工程分包給 B 企業(yè)，工程款為 50 萬元。 A 企業(yè)、 B 企業(yè)應(yīng)如 何處理納稅事項？怎么開具發(fā)票？如何進(jìn)行賬務(wù)處理？ 營業(yè)稅問題 《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?？偘?A企業(yè)屬于《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定的差額納稅，應(yīng)稅營業(yè)稅額為 200－ 50＝ 150（萬元）。 36 / 100 同時，《營業(yè)稅暫行條例》第十一條取消了原 “ 建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人 ” 的規(guī)定，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔 2020〕 177 號） 也被明確廢止。也就是說，建筑安裝業(yè)務(wù)總承包人對分包收入不再負(fù)有法定扣繳營業(yè)稅的義務(wù)，而由分包方以其取得的分包收入全額自行申報繳納營業(yè)稅。因此，分包方 B 企業(yè)應(yīng)就取得的分包收入 50 萬元自行納稅申報。 特別注意：一是《營業(yè)稅暫行條例》第五條將差額納稅的行為界定為 “ 分包 ” ，而不再是原條例規(guī)定的 “ 分包或轉(zhuǎn)包 ” ，與《中華人民共和國建筑法》第二十八條的建筑工程禁止轉(zhuǎn)包的規(guī)定一致；二是對分包方的身份進(jìn)行了明確，由原來的 “ 他人 ”明確為 “ 其他單位 ” ，將個人排除在外。 不符合上述規(guī)定的總分包工程業(yè)務(wù)，營業(yè)稅將面臨全額 納稅的風(fēng)險。 企業(yè)所得稅問題 《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。相對于營業(yè)稅的差額納稅，企業(yè)所得稅對此并沒有差額納稅的規(guī)定。總包方 A 企業(yè)需要將建筑安裝勞務(wù)合同的 200 萬元，全部作為《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的 “ 提供勞務(wù)收入 ” 并入收入總額，支付給分包方 B 公司的分包款 50 萬元，作為 A 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 發(fā)票開具問題 條例提到的這種總分包工程，其中涉及兩層法律關(guān)系：一是發(fā)包方與 總承包人的總包合同，二是總包人與分包人的分包合同。 A 企業(yè)作為建筑安裝勞務(wù)的總包方， A 企業(yè)直接向建設(shè)方出具總包合同 200 萬元金額的發(fā)票。同時， A 企業(yè)將其中部分工程分包給 B 企業(yè)， B 企業(yè)應(yīng)向 A 企業(yè)出具分包合 37 / 100 同 50 萬元金額的發(fā)票。 《營業(yè)稅暫行條例》第六條規(guī)定，納稅人按照條例第五條規(guī)定扣除有關(guān)項目，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十九條第一款明確，支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅 征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證。 上述發(fā)票的處理與《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則的規(guī)定是一致的?？偘?A企業(yè)差額納稅時，扣除分包款的合法憑證應(yīng)為從分包方 B 企業(yè)處取得的 50 萬元的發(fā)票，否則不能差額納稅。 賬務(wù)處理問題 總包方 A 公司相關(guān)賬務(wù)處理如下（單位：萬元）： （ 1）取得總包合同款 200 萬元 借：銀行存款 200 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 （ 2）支付分包合同款 50 萬元 借：主營業(yè)務(wù)成本 50 貸：銀行存款 50 （ 3） 計提營業(yè)稅 借：營業(yè)稅金與附加 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交營業(yè)稅 分包方 B 企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下： （ 1）收到分包款 借：銀行存款 50 38 / 100 貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 （ 2）計提營業(yè)稅 借：營業(yè)稅金與附加 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交營業(yè)稅 建筑業(yè)總承包人分包的營業(yè)稅處理 現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》第十一條規(guī)定：中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無 形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。該規(guī)定取消了原《營業(yè)稅暫行條例》第十一條規(guī)定的 “建筑安裝業(yè)務(wù)實行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人 ”的規(guī)定?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。作為納稅人和稅務(wù)機關(guān)，應(yīng)根據(jù)新的法規(guī)，積極應(yīng)對變化。 《中華人民共 和國稅收征收管理法》第三十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。因此，從 2020年 1 月 1 日起，作為稅務(wù)機關(guān)不得以任何名義要求總承包人代扣代繳稅款，當(dāng)總承包人代扣分包方營業(yè)稅時，分包方應(yīng)當(dāng)拒絕，并按新規(guī)定在施工地自行完稅。 針對上述變化納稅人的操作 39 / 100 甲建筑企業(yè)（以下簡稱 “甲企業(yè) ”）總承包建設(shè)單位 200 萬元的工程，分包給乙建筑企業(yè)（以下簡稱 “乙企業(yè) ”） 60 萬元。 甲應(yīng)該給建設(shè)方開具 200 萬元發(fā)票。但按 200－ 60=140（萬元）計稅，因為《營業(yè)稅暫行條例》第五條第（三）項規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?？鄢罁?jù)為乙企業(yè)開具給甲企業(yè)的 60 萬元發(fā)票。 乙應(yīng)該給甲企業(yè)開具 60 萬元發(fā)票并按 60 萬元計稅。 納稅人申報事項 建筑業(yè)已實行稅控發(fā)票，仍以上例。甲企業(yè)在收到建設(shè)方工程款 200 萬元時，用稅控機開具 200 萬元發(fā)票給建設(shè)方，在撥付分包乙企業(yè) 60 萬元時，向乙企業(yè)索要 60 萬元發(fā)票作為扣除憑據(jù)。申報營業(yè)稅時，對使用《 建筑業(yè)營業(yè)稅納稅申報表》的，在 “應(yīng)稅收入 ”欄填 200 萬元，憑乙方開的發(fā)票或分包合同在 “應(yīng)稅減除項目 ”欄填 60 萬元，這樣“應(yīng)稅營業(yè)額 ”就是 40 萬元。對使用《各稅申報表》的，在 “計稅金額或數(shù)量 ”欄直接填寫 40 萬元。乙企業(yè)同樣操作。 注意事項 200 萬元工程，但可能先收到 30 萬元，需要開發(fā)票給建設(shè)方。這時可能暫未給乙企業(yè)撥款，沒取得乙的發(fā)票，甲可以先全額繳稅。當(dāng)甲收到款項超過計稅收入 40 萬元時，要向稅務(wù)機關(guān)提供乙開具的發(fā)票或分包合同，以此作為扣除依據(jù)。 、乙企業(yè)涉及應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城 市建設(shè)維護(hù)稅、教育費附加，都要向施工地繳納。因為《營業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。 40 / 100 （包括臨時從建筑項目、外埠施工企業(yè)）在向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)申請代開發(fā)票時，如果發(fā)生總承包或分包項目，應(yīng)把分包合同向稅務(wù)機關(guān)備案。當(dāng)納稅人在不能及時取得分包方發(fā)票時，可依據(jù)分包合同允許納稅人同比例預(yù)扣，并要求一定期 限內(nèi)提供分包方發(fā)票。到期仍不能提供，可按《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定給