【文章內(nèi)容簡介】 于不恰當會計方法造成的經(jīng)濟事項記錄的偏差，進而為財務分析提供科學的會計數(shù)據(jù)。再者，會計制度對財務分析人員提出了更高的專業(yè)要求與標準，也就是說會計制度對會計對計量方法、會計要素的確認、折舊方法以及事項估計做了明確規(guī)定，所以會計制度要求會計人員要能夠?qū)嬛贫鹊南嚓P(guān)規(guī)定進行把握與了解，同時也要求會計人員對醫(yī)院的業(yè)務有足夠的了解，從而具備專業(yè)的職業(yè)判斷能力。（2）醫(yī)院會計制度決定財務分析指標體系的建設(shè)根據(jù)以往分析的案例表明，會計制度所規(guī)定的現(xiàn)金流量表、收入費用總表、資產(chǎn)負債表以及財政補助的收支記錄表等基本財務報表的相關(guān)內(nèi)容決定了財務分析指標體系的建設(shè)。比如進行資產(chǎn)質(zhì)量分析時,資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析就需要對固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)以及非流動資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比例進行計算，從而確定醫(yī)院資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。通常，資產(chǎn)價值的確認、計量以及攤銷政策都會對資產(chǎn)的賬面價值造成直接的影響，也會影響資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的占比。而對資產(chǎn)盈利能力進行分析時,主要是把收入費用總表與資產(chǎn)負債表相聯(lián)系進行分析,然后對醫(yī)院業(yè)務盈利水平進行判斷。對于收入的確認,在收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的核算基礎(chǔ)下有較大差別，而總資產(chǎn)回報率在不同的會計核算方法中也有較大的差別。醫(yī)院作為特殊性質(zhì)的事業(yè)單位，隨著環(huán)境的變化而變化。但是舊醫(yī)院會計制度無法準確地反映因變化而帶來的新事物，所以并不適應當前市場體制改革發(fā)展的需要，所以舊醫(yī)院會計制度改革是十分必要的。本文分主要就舊醫(yī)院會計制度存在的問題進行分析。（1） 難以適應新醫(yī)改的需求當前，我國實施的衛(wèi)生體制改革，重新把公立醫(yī)院定位成公益性質(zhì)。目的在于建立相對規(guī)范的公立醫(yī)院運作模式。新醫(yī)改對就會計制度的適用范圍進行了調(diào)整，對原有的核算模式也進行了改革，舊制度在新醫(yī)改沖擊下，難以適應發(fā)展。（2） 落后于財政改革隨著財政的深化改革，要求醫(yī)院核算必須適應政府的收支分類、國庫的集中支付以及國有資產(chǎn)的集中管理。其中，政府收支分類主要指的是政府支出和收入進行層次與類別劃分，以準確、全面、清晰地反映出政府的收支活動；國庫集中支付指的是以國庫單一賬戶為基礎(chǔ)，以財政支付信息系統(tǒng)以及銀行間實時清算系統(tǒng)為依托，在款項支付時，有預算地向單位提出申請，在經(jīng)過相關(guān)機構(gòu)審核之后，將資金通過單一賬戶體系支付給收款人的制度；國有資產(chǎn)管理則要求醫(yī)院加強產(chǎn)權(quán)登記、資產(chǎn)管理、產(chǎn)權(quán)糾紛處理、資產(chǎn)處置、資產(chǎn)清查、資產(chǎn)評估以及資產(chǎn)信息管理及報告。所以，舊制度顯然無法滿足當前新形勢的需要【22】。（3） 業(yè)務事項核算不準確在舊醫(yī)院會計制度下，對各項科研教學收支、醫(yī)療風險基金等缺乏明確的界定，包括應用軟件是否為無形資產(chǎn)也是一項沒有明確解釋的問題，所以使核算工作在業(yè)務事項中存在混亂現(xiàn)象。比如，對固定資產(chǎn)的改良、大型設(shè)備的維修等后續(xù)支出并無明確的核算規(guī)定，所以大量后續(xù)支出被直接列進費用支出，沒有將資本化支出列入資產(chǎn)管理，從而造成資產(chǎn)信息不準確【23】。（4） 財務報告體系及會計科目不完善在舊會計制度下，并沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”以及“預付賬款”這些科目，所以會計科目體系顯得并不完整。此外，會計報表也未包含成本核算報表、現(xiàn)金流量表等重要報表，因此難以真實全面地反映出醫(yī)院的經(jīng)營成果以及財務狀況。（5）資產(chǎn)價值不實 在舊制度下，需要根據(jù)固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購基金，并且將其計入當期費用。所以，這一核算方法在很大程度上體現(xiàn)了收支結(jié)余成果。但是，由于并未設(shè)置“累計折舊”科目抵減固定資產(chǎn)的原值，所以，固定資產(chǎn)的賬面價值以原值金額呈列，形成嚴重的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。不僅如此，把修購基金直接用于補充凈資產(chǎn)，也形成了凈資產(chǎn)虛增的現(xiàn)象【24】。 總而言之，基于上述原因，財政部修訂并且發(fā)布了新醫(yī)院會計制度。而新制度無論是從會計科目、會計報表還是制度框架上都有了很大的變化。 同舊會計制度相比，新醫(yī)院會計制度主要變化體現(xiàn)在十個方面：調(diào)整了制度的適用范圍；突出了權(quán)責發(fā)生制，全面提取固定資產(chǎn)折舊；規(guī)范了國庫集中支護會計核算；同時體現(xiàn)預算與財務兩種信息；將科教資金納入收支管理；完善醫(yī)院成本核算體系；將基本建設(shè)項目納入醫(yī)院會計“大賬”；配合新醫(yī)改，藥品收支不再單獨核算；解決了凈資產(chǎn)嚴重不實的問題；完善了醫(yī)院會計報表體系。鑒于此，本文對以下主要變化進行分析【25】。（1） 適用范圍的調(diào)整新醫(yī)院會計制度對會計主體所適用的范圍進行了明確的規(guī)定，僅適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨立核算的公立醫(yī)院，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)。企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫(yī)院可參照執(zhí)行。（2）收支分類的完善新醫(yī)院會計制度要求醫(yī)院對收支分類進行合理的調(diào)整，推進醫(yī)療改革進程。也就是將藥品收支納入到醫(yī)療收支的統(tǒng)一核算中，并增設(shè)“藥事服務費”來彌補醫(yī)院的藥品虧損或者減少的收入【26】。此外，收支分類中要求對教學項目收支、科研項目收支進行單獨的核算，對醫(yī)、教、研進行科學合理的分類等。這一系列的規(guī)定既體現(xiàn)了醫(yī)院業(yè)務的特點與醫(yī)院的公益性質(zhì)，也使醫(yī)院收支管理與核算變得更加的規(guī)范。（3）核算基礎(chǔ)的完善 新醫(yī)院會計制度明確指出了醫(yī)院會計采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，也就是說，醫(yī)院會計內(nèi)容進行會計核算采用的是權(quán)責發(fā)生制，因此取代了舊會計制度中的收付實現(xiàn)制核算原則。此外，新醫(yī)院會計制度對經(jīng)濟業(yè)務的會計處理進行了明確，包括科研教學收支核算的明確、計提醫(yī)療風險基金核算的明確、應用軟件資產(chǎn)歸屬的明確等，積極地解決了原制度下核算混亂等現(xiàn)象。（4）固定資產(chǎn)折舊的提取在原制度下，醫(yī)院固定資產(chǎn)未提取折舊。而新醫(yī)院會計制度要求醫(yī)院要全面計提固定資產(chǎn)折舊，但不包含圖書在內(nèi)。同時，要求對不同資金來源加以區(qū)分會計處理。總而言之，新制度不僅要求醫(yī)院要對已入賬的固定資產(chǎn)追溯計提折舊，還要求對首次執(zhí)行的固定資產(chǎn)進行計提折舊。（5）財務報表體系的完善 新醫(yī)院會計制度不僅增加了現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表和報表附注，還增加了“醫(yī)院各科室直接成本表”以及“醫(yī)院臨床服務類科室全成本構(gòu)成分析表”，在很大程度上強化了醫(yī)院對成本控制的思想和觀念。這一變化從不同層面反映出了醫(yī)院經(jīng)營狀況與財務情況，還為成本核算奠定了重要基礎(chǔ)。 （6）將基建會計納入醫(yī)院會計系統(tǒng) 這一變化是舊制度改革的亮點，多年來，舊制度下的基建賬數(shù)據(jù)難以全面、真實、完整、準全地反映財務報表信息，但是新制度對基本建設(shè)投資進行單獨核算，并把基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)納入了醫(yī)院的會計系統(tǒng)中。 （7）會計科目體系的完善 一方面，新醫(yī)院會計制度中，新增了“結(jié)算差額”、“累計折舊”、“科教項目收費”、“累積攤銷”、“風險基金”以及“待沖基金”等科目；另一方面，不再包含“固定基金”科目；除此之外，將“藥品”從一級科目調(diào)整到“庫存物資”下的二級科目中，將“藥品收入”科目從一級科目調(diào)整到“醫(yī)療收入”下的二級科目?？偟囟裕颇矿w系不斷地趨向完善，使醫(yī)院核算工作更加地明確。根據(jù)財政改革要求，新醫(yī)院會計制度在會計科目上的變化情況主要體現(xiàn)在以下6個方面。（1） 實質(zhì)未變，名稱未變的科目有17個，分別是銀行存款、財政補助收入、結(jié)余分配、管理費用、長期借款、待處理財產(chǎn)損益、其他貨幣資金、其他應收款、其他應付款、應收醫(yī)療款、預提費用、壞賬準備、應付賬款、待攤費用、長期應付款、短期借款、預收醫(yī)療款【27】；（2） 實質(zhì)未變，名稱未改的4對科目，分別是新會計科目中的在加工物資與原制度中在加工材料科目、新會計科目中的庫存現(xiàn)金科目與原制度中現(xiàn)金科目、新會計科目中的財政項目補助支出與原制度中財政專項支出科目、新會計科目中的應收在院病人醫(yī)療款與原制度中應收在院病人醫(yī)療費科目；（3） 名稱未改變、實質(zhì)變化的科目為 9 個，分別是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、醫(yī)療收入、庫存物資、在建工程、專用基金、事業(yè)基金、其他支出、其他收入；（4） 新制度刪除的科目有6個，分別是藥品、藥品收入、固定基金、藥品支出、開辦費、藥品進銷差價；（5） 名稱和實質(zhì)都發(fā)生了變化的科目有6對，分別是新會計科目中的應付職工薪酬科目與原制度中應付工資科目、新會計科目中的短期投資、長期投資科目與原制度中對外投資科目、新會計科目中的應繳款項科目與原制度中應繳超收款科目、新會計科目中的應付社會保障費科目與原制度中應付社會保障金科目、藥品支出科目、新會計科目中的本期結(jié)余科目與原制度中收支結(jié)余科目、新會計科目中的醫(yī)療業(yè)務成本科目與原制度中醫(yī)療支出、藥品支出科目；（6） 新增了一級科目14個，分別是科教項目收入、財政補助結(jié)余、科教項目支出、財政應返還額度、零余額賬戶用款額度、累計折舊、應付票據(jù)、累計攤銷、預付賬款、應付福利費、應交稅費、長期待攤費用、財政補助結(jié)余、待沖基金。從會計核算的五要素來看，新制度發(fā)生的變化主要存在以下內(nèi)容。 （1）資產(chǎn)上的變化：在資產(chǎn)上，會計科目主要有短期投資、長期投資、應收醫(yī)療款、壞賬準備、其他應收款、庫存物資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期待挪費用。而主要的變化是：對長短期投資進行了進一步的區(qū)分；明確賬務處理不再和事業(yè)基金、投資基金想對應；明確了投資成本的組成、收益及其會計處理；在應收醫(yī)療款上增加了與醫(yī)療保險結(jié)算相關(guān)的處理規(guī)定；壞賬準備改變了計提范圍；其他應收款上增加了長期投資利潤與投資利息的核算內(nèi)容；擴大了庫存物資科目的核算范圍；將藥品核算改成了進價核算；提高了固定資產(chǎn)價值的標準；在建工程科目下增設(shè)了基建工程；將無形資產(chǎn)科目改成了基建工程下的明細科目；取消了開辦費，增設(shè)了長期待挪費用科目等等【28】。（2）負債上的變化：負債內(nèi)容主要有應繳款項、應付票據(jù)、應付社會保障費、應付福利費、長期借款、其他應付款。負債變化主要有：改設(shè)應繳款項科目、應付職工薪酬；增設(shè)應付票據(jù)科目、應繳稅費科目；明確長期借款利息處理；縮小其他應付款的核算范圍等等。（3） 收入上的變化：收入內(nèi)容主要有醫(yī)療收入、財政補助收入以及其他收入。在醫(yī)療收入上，增設(shè)了二級明細科目，明確了醫(yī)療收入的確認計量標準以及和醫(yī)保結(jié)算差額的會計處理；將原藥品收入合并到核算范圍內(nèi)；在財政補助收入上，增加了國庫集中支付內(nèi)容，對科目進行了細化；在其他收入上明確了賬務處理，增加了投資收益的明細科目等。（4） 費用上的變化：費用核算主要包括管理費用、醫(yī)療業(yè)務成本以及財政補助支出。新制度使醫(yī)療業(yè)務成本項目更加明確，不再分挪管理費用；在財政補助上，對科目的名稱進行了改動，并增加了與國庫集中支付相關(guān)的內(nèi)容等。（5）凈資產(chǎn)上的變化：凈資產(chǎn)這一要素包含的會計科目有本期結(jié)余、準用基金以及事業(yè)基金。新制度下，本期結(jié)余核算的內(nèi)容不包括財政專項補助結(jié)余；專用基金取消了修購基金，增設(shè)醫(yī)療風險基金；而事業(yè)基金最主要的變化是不再對財政補助基本支出結(jié)轉(zhuǎn)進行核算，也不再劃分投資基金和一般基金?！訟醫(yī)院為例A醫(yī)院始建于1897年，是一所集醫(yī)療、教學、科研和預防保健、指導基層等任務于一體的省級綜合性三級甲等醫(yī)院。目前業(yè)務用房總建筑面積為97069平方米，擁有門診、內(nèi)科、外科、干部保健病房4座大樓。其中建筑面積為24500平方米的新門診大樓主體為6層、局部13層，外部設(shè)計自然流暢、高低錯落有致，體現(xiàn)了現(xiàn)代化醫(yī)院的風貌。A醫(yī)院開放床位2000余張，年門診量203萬人次，擁有PETCT、直線加速器等大型醫(yī)療設(shè)備900余臺。是山東省規(guī)模最大、業(yè)務量最大的綜合性醫(yī)院。現(xiàn)有員工2262人，其中高級職稱760人，博士研究生導師70余人，具有博士學位430人，博士后工作人員42人，享受國務院政府特貼、泰山學者特聘專家、山東省有突出貢獻的中青年專家、國家百千萬人才國家級人選等高層次人才80余人。醫(yī)院擁有省部級醫(yī)學科研中心12個，醫(yī)院特色診療中心18個，省級衛(wèi)生系統(tǒng)重點學科11個，泰山學者崗位7個。A醫(yī)院設(shè)臨床和醫(yī)技科室66個，其中泌尿外科、婦產(chǎn)科、兒科、心血管病研究神經(jīng)外科、治療中心、消化內(nèi)科、呼吸內(nèi)科、內(nèi)分泌科、小兒外科等9個科室是省醫(yī)藥衛(wèi)生重點學科；醫(yī)院還設(shè)有省生殖醫(yī)學研究中心、省疼痛臨床研究中心、省醫(yī)院管理科學研究中心、省遠程醫(yī)學信息中心、省繼續(xù)醫(yī)學教育培訓中心等12個省級醫(yī)學研究中心。近年來，A醫(yī)院陸續(xù)引進了全國首臺 PET一CT、ECT、機器人導航手術(shù)顯微鏡系統(tǒng)、直線加速器、全自動生化分析儀、“小王子”電磁式碎石機、INNOVA 2000平板式全數(shù)字化心血管影像系統(tǒng)、外周血管專用DSA造影機、多導心電生理監(jiān)護儀等設(shè)備；醫(yī)院開展的神經(jīng)外科導航手術(shù)、心臟病介入治療等新業(yè)務、新技術(shù)達到了國內(nèi)領(lǐng)先或國際先進水平。A醫(yī)院以發(fā)展為主題，以結(jié)構(gòu)調(diào)整為主線，以深化改革為動力，堅持“科技興醫(yī)、人才興院戰(zhàn)略，深化醫(yī)院改革，強化醫(yī)療質(zhì)量管理，加強人才隊伍建設(shè)，擴大對外交流合作，優(yōu)化干事創(chuàng)業(yè)環(huán)境，拓展醫(yī)療服務領(lǐng)域，努力打造核心競爭力，醫(yī)院的綜合實力明顯增強。A醫(yī)院成本費用核算的項目主要有藥品成本、人力成本、設(shè)施設(shè)備成本、耗材以及其他成本。而自新制度實施以來，該醫(yī)院成本費用項目消耗如下圖1所示： 圖1 A醫(yī)院20122013年度成本費用項目消耗 依據(jù)2013年年初所有固定資產(chǎn)余額和全年每月固定資產(chǎn)增減金額，參照2012年修購基金計提比率，所得A醫(yī)院2013年應計提修購基金財務數(shù)據(jù)如表1所示，由于財政補助、科教補助等影響因素受政策影響較大，不具備可比性，因此在此不將其計入。種類年初余額計提111月累計計提合計電子類一般類圖文資料光學設(shè)備其它固定設(shè)備房屋建筑合計表1 A醫(yī)院2013年應計提的修購基金（單位：萬元）從圖1可以看出，新制度實施時，醫(yī)院的醫(yī)療成本以及管理費用都有了大幅度增長，而且各個構(gòu)成項目將近增加了20%。通過對醫(yī)療成本以及管理費用的具體深入調(diào)查后，可以知道醫(yī)院開展財務分析的內(nèi)容較多，涉及到業(yè)務收支分析、經(jīng)營成果分析、預算狀況分析、資金運轉(zhuǎn)情況分析、會計報表分析等。本部分在理論分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合實踐與調(diào)查，對新醫(yī)院會計制度下A醫(yī)院財務分析內(nèi)容受到的主要影響進行分析。（1） 新醫(yī)院會計制度對資產(chǎn)狀況的影響新醫(yī)院會計制度的實施對A醫(yī)院資產(chǎn)狀況的影響主要體現(xiàn)在三個方面：其