【文章內(nèi)容簡介】 于不恰當(dāng)會計(jì)方法造成的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)記錄的偏差，進(jìn)而為財(cái)務(wù)分析提供科學(xué)的會計(jì)數(shù)據(jù)。再者，會計(jì)制度對財(cái)務(wù)分析人員提出了更高的專業(yè)要求與標(biāo)準(zhǔn)，也就是說會計(jì)制度對會計(jì)對計(jì)量方法、會計(jì)要素的確認(rèn)、折舊方法以及事項(xiàng)估計(jì)做了明確規(guī)定，所以會計(jì)制度要求會計(jì)人員要能夠?qū)?jì)制度的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行把握與了解，同時(shí)也要求會計(jì)人員對醫(yī)院的業(yè)務(wù)有足夠的了解，從而具備專業(yè)的職業(yè)判斷能力。（2）醫(yī)院會計(jì)制度決定財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系的建設(shè)根據(jù)以往分析的案例表明，會計(jì)制度所規(guī)定的現(xiàn)金流量表、收入費(fèi)用總表、資產(chǎn)負(fù)債表以及財(cái)政補(bǔ)助的收支記錄表等基本財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)內(nèi)容決定了財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系的建設(shè)。比如進(jìn)行資產(chǎn)質(zhì)量分析時(shí),資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析就需要對固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)以及非流動(dòng)資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比例進(jìn)行計(jì)算，從而確定醫(yī)院資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。通常，資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量以及攤銷政策都會對資產(chǎn)的賬面價(jià)值造成直接的影響，也會影響資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的占比。而對資產(chǎn)盈利能力進(jìn)行分析時(shí),主要是把收入費(fèi)用總表與資產(chǎn)負(fù)債表相聯(lián)系進(jìn)行分析,然后對醫(yī)院業(yè)務(wù)盈利水平進(jìn)行判斷。對于收入的確認(rèn),在收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)下有較大差別，而總資產(chǎn)回報(bào)率在不同的會計(jì)核算方法中也有較大的差別。醫(yī)院作為特殊性質(zhì)的事業(yè)單位，隨著環(huán)境的變化而變化。但是舊醫(yī)院會計(jì)制度無法準(zhǔn)確地反映因變化而帶來的新事物，所以并不適應(yīng)當(dāng)前市場體制改革發(fā)展的需要，所以舊醫(yī)院會計(jì)制度改革是十分必要的。本文分主要就舊醫(yī)院會計(jì)制度存在的問題進(jìn)行分析。（1） 難以適應(yīng)新醫(yī)改的需求當(dāng)前，我國實(shí)施的衛(wèi)生體制改革，重新把公立醫(yī)院定位成公益性質(zhì)。目的在于建立相對規(guī)范的公立醫(yī)院運(yùn)作模式。新醫(yī)改對就會計(jì)制度的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，對原有的核算模式也進(jìn)行了改革，舊制度在新醫(yī)改沖擊下，難以適應(yīng)發(fā)展。（2） 落后于財(cái)政改革隨著財(cái)政的深化改革，要求醫(yī)院核算必須適應(yīng)政府的收支分類、國庫的集中支付以及國有資產(chǎn)的集中管理。其中，政府收支分類主要指的是政府支出和收入進(jìn)行層次與類別劃分，以準(zhǔn)確、全面、清晰地反映出政府的收支活動(dòng)；國庫集中支付指的是以國庫單一賬戶為基礎(chǔ)，以財(cái)政支付信息系統(tǒng)以及銀行間實(shí)時(shí)清算系統(tǒng)為依托，在款項(xiàng)支付時(shí)，有預(yù)算地向單位提出申請，在經(jīng)過相關(guān)機(jī)構(gòu)審核之后，將資金通過單一賬戶體系支付給收款人的制度；國有資產(chǎn)管理則要求醫(yī)院加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)登記、資產(chǎn)管理、產(chǎn)權(quán)糾紛處理、資產(chǎn)處置、資產(chǎn)清查、資產(chǎn)評估以及資產(chǎn)信息管理及報(bào)告。所以，舊制度顯然無法滿足當(dāng)前新形勢的需要【22】。（3） 業(yè)務(wù)事項(xiàng)核算不準(zhǔn)確在舊醫(yī)院會計(jì)制度下，對各項(xiàng)科研教學(xué)收支、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金等缺乏明確的界定，包括應(yīng)用軟件是否為無形資產(chǎn)也是一項(xiàng)沒有明確解釋的問題，所以使核算工作在業(yè)務(wù)事項(xiàng)中存在混亂現(xiàn)象。比如，對固定資產(chǎn)的改良、大型設(shè)備的維修等后續(xù)支出并無明確的核算規(guī)定，所以大量后續(xù)支出被直接列進(jìn)費(fèi)用支出，沒有將資本化支出列入資產(chǎn)管理，從而造成資產(chǎn)信息不準(zhǔn)確【23】。（4） 財(cái)務(wù)報(bào)告體系及會計(jì)科目不完善在舊會計(jì)制度下，并沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊”以及“預(yù)付賬款”這些科目，所以會計(jì)科目體系顯得并不完整。此外，會計(jì)報(bào)表也未包含成本核算報(bào)表、現(xiàn)金流量表等重要報(bào)表，因此難以真實(shí)全面地反映出醫(yī)院的經(jīng)營成果以及財(cái)務(wù)狀況。（5）資產(chǎn)價(jià)值不實(shí) 在舊制度下，需要根據(jù)固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購基金，并且將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。所以，這一核算方法在很大程度上體現(xiàn)了收支結(jié)余成果。但是，由于并未設(shè)置“累計(jì)折舊”科目抵減固定資產(chǎn)的原值，所以，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以原值金額呈列，形成嚴(yán)重的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象。不僅如此，把修購基金直接用于補(bǔ)充凈資產(chǎn)，也形成了凈資產(chǎn)虛增的現(xiàn)象【24】。 總而言之，基于上述原因，財(cái)政部修訂并且發(fā)布了新醫(yī)院會計(jì)制度。而新制度無論是從會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表還是制度框架上都有了很大的變化。 同舊會計(jì)制度相比，新醫(yī)院會計(jì)制度主要變化體現(xiàn)在十個(gè)方面：調(diào)整了制度的適用范圍；突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面提取固定資產(chǎn)折舊；規(guī)范了國庫集中支護(hù)會計(jì)核算；同時(shí)體現(xiàn)預(yù)算與財(cái)務(wù)兩種信息；將科教資金納入收支管理；完善醫(yī)院成本核算體系；將基本建設(shè)項(xiàng)目納入醫(yī)院會計(jì)“大賬”；配合新醫(yī)改，藥品收支不再單獨(dú)核算；解決了凈資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)的問題；完善了醫(yī)院會計(jì)報(bào)表體系。鑒于此，本文對以下主要變化進(jìn)行分析【25】。（1） 適用范圍的調(diào)整新醫(yī)院會計(jì)制度對會計(jì)主體所適用的范圍進(jìn)行了明確的規(guī)定，僅適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院，不包括城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心（站）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)。企業(yè)事業(yè)單位、社會團(tuán)體及其他社會組織舉辦的非營利性醫(yī)院可參照執(zhí)行。（2）收支分類的完善新醫(yī)院會計(jì)制度要求醫(yī)院對收支分類進(jìn)行合理的調(diào)整，推進(jìn)醫(yī)療改革進(jìn)程。也就是將藥品收支納入到醫(yī)療收支的統(tǒng)一核算中，并增設(shè)“藥事服務(wù)費(fèi)”來彌補(bǔ)醫(yī)院的藥品虧損或者減少的收入【26】。此外，收支分類中要求對教學(xué)項(xiàng)目收支、科研項(xiàng)目收支進(jìn)行單獨(dú)的核算，對醫(yī)、教、研進(jìn)行科學(xué)合理的分類等。這一系列的規(guī)定既體現(xiàn)了醫(yī)院業(yè)務(wù)的特點(diǎn)與醫(yī)院的公益性質(zhì)，也使醫(yī)院收支管理與核算變得更加的規(guī)范。（3）核算基礎(chǔ)的完善 新醫(yī)院會計(jì)制度明確指出了醫(yī)院會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，也就是說，醫(yī)院會計(jì)內(nèi)容進(jìn)行會計(jì)核算采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此取代了舊會計(jì)制度中的收付實(shí)現(xiàn)制核算原則。此外，新醫(yī)院會計(jì)制度對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行了明確，包括科研教學(xué)收支核算的明確、計(jì)提醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金核算的明確、應(yīng)用軟件資產(chǎn)歸屬的明確等，積極地解決了原制度下核算混亂等現(xiàn)象。（4）固定資產(chǎn)折舊的提取在原制度下，醫(yī)院固定資產(chǎn)未提取折舊。而新醫(yī)院會計(jì)制度要求醫(yī)院要全面計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，但不包含圖書在內(nèi)。同時(shí)，要求對不同資金來源加以區(qū)分會計(jì)處理?？偠灾轮贫炔粌H要求醫(yī)院要對已入賬的固定資產(chǎn)追溯計(jì)提折舊，還要求對首次執(zhí)行的固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊。（5）財(cái)務(wù)報(bào)表體系的完善 新醫(yī)院會計(jì)制度不僅增加了現(xiàn)金流量表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和報(bào)表附注，還增加了“醫(yī)院各科室直接成本表”以及“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表”，在很大程度上強(qiáng)化了醫(yī)院對成本控制的思想和觀念。這一變化從不同層面反映出了醫(yī)院經(jīng)營狀況與財(cái)務(wù)情況，還為成本核算奠定了重要基礎(chǔ)。 （6）將基建會計(jì)納入醫(yī)院會計(jì)系統(tǒng) 這一變化是舊制度改革的亮點(diǎn)，多年來，舊制度下的基建賬數(shù)據(jù)難以全面、真實(shí)、完整、準(zhǔn)全地反映財(cái)務(wù)報(bào)表信息，但是新制度對基本建設(shè)投資進(jìn)行單獨(dú)核算，并把基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)納入了醫(yī)院的會計(jì)系統(tǒng)中。 （7）會計(jì)科目體系的完善 一方面，新醫(yī)院會計(jì)制度中，新增了“結(jié)算差額”、“累計(jì)折舊”、“科教項(xiàng)目收費(fèi)”、“累積攤銷”、“風(fēng)險(xiǎn)基金”以及“待沖基金”等科目；另一方面，不再包含“固定基金”科目；除此之外，將“藥品”從一級科目調(diào)整到“庫存物資”下的二級科目中，將“藥品收入”科目從一級科目調(diào)整到“醫(yī)療收入”下的二級科目。總地而言，科目體系不斷地趨向完善，使醫(yī)院核算工作更加地明確。根據(jù)財(cái)政改革要求，新醫(yī)院會計(jì)制度在會計(jì)科目上的變化情況主要體現(xiàn)在以下6個(gè)方面。（1） 實(shí)質(zhì)未變，名稱未變的科目有17個(gè)，分別是銀行存款、財(cái)政補(bǔ)助收入、結(jié)余分配、管理費(fèi)用、長期借款、待處理財(cái)產(chǎn)損益、其他貨幣資金、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、應(yīng)收醫(yī)療款、預(yù)提費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)付賬款、待攤費(fèi)用、長期應(yīng)付款、短期借款、預(yù)收醫(yī)療款【27】；（2） 實(shí)質(zhì)未變，名稱未改的4對科目，分別是新會計(jì)科目中的在加工物資與原制度中在加工材料科目、新會計(jì)科目中的庫存現(xiàn)金科目與原制度中現(xiàn)金科目、新會計(jì)科目中的財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出與原制度中財(cái)政專項(xiàng)支出科目、新會計(jì)科目中的應(yīng)收在院病人醫(yī)療款與原制度中應(yīng)收在院病人醫(yī)療費(fèi)科目；（3） 名稱未改變、實(shí)質(zhì)變化的科目為 9 個(gè)，分別是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、醫(yī)療收入、庫存物資、在建工程、專用基金、事業(yè)基金、其他支出、其他收入；（4） 新制度刪除的科目有6個(gè)，分別是藥品、藥品收入、固定基金、藥品支出、開辦費(fèi)、藥品進(jìn)銷差價(jià)；（5） 名稱和實(shí)質(zhì)都發(fā)生了變化的科目有6對，分別是新會計(jì)科目中的應(yīng)付職工薪酬科目與原制度中應(yīng)付工資科目、新會計(jì)科目中的短期投資、長期投資科目與原制度中對外投資科目、新會計(jì)科目中的應(yīng)繳款項(xiàng)科目與原制度中應(yīng)繳超收款科目、新會計(jì)科目中的應(yīng)付社會保障費(fèi)科目與原制度中應(yīng)付社會保障金科目、藥品支出科目、新會計(jì)科目中的本期結(jié)余科目與原制度中收支結(jié)余科目、新會計(jì)科目中的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本科目與原制度中醫(yī)療支出、藥品支出科目；（6） 新增了一級科目14個(gè)，分別是科教項(xiàng)目收入、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、科教項(xiàng)目支出、財(cái)政應(yīng)返還額度、零余額賬戶用款額度、累計(jì)折舊、應(yīng)付票據(jù)、累計(jì)攤銷、預(yù)付賬款、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅費(fèi)、長期待攤費(fèi)用、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、待沖基金。從會計(jì)核算的五要素來看，新制度發(fā)生的變化主要存在以下內(nèi)容。 （1）資產(chǎn)上的變化：在資產(chǎn)上，會計(jì)科目主要有短期投資、長期投資、應(yīng)收醫(yī)療款、壞賬準(zhǔn)備、其他應(yīng)收款、庫存物資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期待挪費(fèi)用。而主要的變化是：對長短期投資進(jìn)行了進(jìn)一步的區(qū)分；明確賬務(wù)處理不再和事業(yè)基金、投資基金想對應(yīng)；明確了投資成本的組成、收益及其會計(jì)處理；在應(yīng)收醫(yī)療款上增加了與醫(yī)療保險(xiǎn)結(jié)算相關(guān)的處理規(guī)定；壞賬準(zhǔn)備改變了計(jì)提范圍；其他應(yīng)收款上增加了長期投資利潤與投資利息的核算內(nèi)容；擴(kuò)大了庫存物資科目的核算范圍；將藥品核算改成了進(jìn)價(jià)核算；提高了固定資產(chǎn)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)；在建工程科目下增設(shè)了基建工程；將無形資產(chǎn)科目改成了基建工程下的明細(xì)科目；取消了開辦費(fèi)，增設(shè)了長期待挪費(fèi)用科目等等【28】。（2）負(fù)債上的變化：負(fù)債內(nèi)容主要有應(yīng)繳款項(xiàng)、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付社會保障費(fèi)、應(yīng)付福利費(fèi)、長期借款、其他應(yīng)付款。負(fù)債變化主要有：改設(shè)應(yīng)繳款項(xiàng)科目、應(yīng)付職工薪酬；增設(shè)應(yīng)付票據(jù)科目、應(yīng)繳稅費(fèi)科目；明確長期借款利息處理；縮小其他應(yīng)付款的核算范圍等等。（3） 收入上的變化：收入內(nèi)容主要有醫(yī)療收入、財(cái)政補(bǔ)助收入以及其他收入。在醫(yī)療收入上，增設(shè)了二級明細(xì)科目，明確了醫(yī)療收入的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)以及和醫(yī)保結(jié)算差額的會計(jì)處理；將原藥品收入合并到核算范圍內(nèi)；在財(cái)政補(bǔ)助收入上，增加了國庫集中支付內(nèi)容，對科目進(jìn)行了細(xì)化；在其他收入上明確了賬務(wù)處理，增加了投資收益的明細(xì)科目等。（4） 費(fèi)用上的變化：費(fèi)用核算主要包括管理費(fèi)用、醫(yī)療業(yè)務(wù)成本以及財(cái)政補(bǔ)助支出。新制度使醫(yī)療業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目更加明確，不再分挪管理費(fèi)用；在財(cái)政補(bǔ)助上，對科目的名稱進(jìn)行了改動(dòng)，并增加了與國庫集中支付相關(guān)的內(nèi)容等。（5）凈資產(chǎn)上的變化：凈資產(chǎn)這一要素包含的會計(jì)科目有本期結(jié)余、準(zhǔn)用基金以及事業(yè)基金。新制度下，本期結(jié)余核算的內(nèi)容不包括財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助結(jié)余；專用基金取消了修購基金，增設(shè)醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金；而事業(yè)基金最主要的變化是不再對財(cái)政補(bǔ)助基本支出結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行核算，也不再劃分投資基金和一般基金?！訟醫(yī)院為例A醫(yī)院始建于1897年，是一所集醫(yī)療、教學(xué)、科研和預(yù)防保健、指導(dǎo)基層等任務(wù)于一體的省級綜合性三級甲等醫(yī)院。目前業(yè)務(wù)用房總建筑面積為97069平方米，擁有門診、內(nèi)科、外科、干部保健病房4座大樓。其中建筑面積為24500平方米的新門診大樓主體為6層、局部13層，外部設(shè)計(jì)自然流暢、高低錯(cuò)落有致，體現(xiàn)了現(xiàn)代化醫(yī)院的風(fēng)貌。A醫(yī)院開放床位2000余張，年門診量203萬人次，擁有PETCT、直線加速器等大型醫(yī)療設(shè)備900余臺。是山東省規(guī)模最大、業(yè)務(wù)量最大的綜合性醫(yī)院?，F(xiàn)有員工2262人，其中高級職稱760人，博士研究生導(dǎo)師70余人，具有博士學(xué)位430人，博士后工作人員42人，享受國務(wù)院政府特貼、泰山學(xué)者特聘專家、山東省有突出貢獻(xiàn)的中青年專家、國家百千萬人才國家級人選等高層次人才80余人。醫(yī)院擁有省部級醫(yī)學(xué)科研中心12個(gè)，醫(yī)院特色診療中心18個(gè)，省級衛(wèi)生系統(tǒng)重點(diǎn)學(xué)科11個(gè)，泰山學(xué)者崗位7個(gè)。A醫(yī)院設(shè)臨床和醫(yī)技科室66個(gè)，其中泌尿外科、婦產(chǎn)科、兒科、心血管病研究神經(jīng)外科、治療中心、消化內(nèi)科、呼吸內(nèi)科、內(nèi)分泌科、小兒外科等9個(gè)科室是省醫(yī)藥衛(wèi)生重點(diǎn)學(xué)科；醫(yī)院還設(shè)有省生殖醫(yī)學(xué)研究中心、省疼痛臨床研究中心、省醫(yī)院管理科學(xué)研究中心、省遠(yuǎn)程醫(yī)學(xué)信息中心、省繼續(xù)醫(yī)學(xué)教育培訓(xùn)中心等12個(gè)省級醫(yī)學(xué)研究中心。近年來，A醫(yī)院陸續(xù)引進(jìn)了全國首臺 PET一CT、ECT、機(jī)器人導(dǎo)航手術(shù)顯微鏡系統(tǒng)、直線加速器、全自動(dòng)生化分析儀、“小王子”電磁式碎石機(jī)、INNOVA 2000平板式全數(shù)字化心血管影像系統(tǒng)、外周血管專用DSA造影機(jī)、多導(dǎo)心電生理監(jiān)護(hù)儀等設(shè)備；醫(yī)院開展的神經(jīng)外科導(dǎo)航手術(shù)、心臟病介入治療等新業(yè)務(wù)、新技術(shù)達(dá)到了國內(nèi)領(lǐng)先或國際先進(jìn)水平。A醫(yī)院以發(fā)展為主題，以結(jié)構(gòu)調(diào)整為主線，以深化改革為動(dòng)力，堅(jiān)持“科技興醫(yī)、人才興院戰(zhàn)略，深化醫(yī)院改革，強(qiáng)化醫(yī)療質(zhì)量管理，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，擴(kuò)大對外交流合作，優(yōu)化干事創(chuàng)業(yè)環(huán)境，拓展醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域，努力打造核心競爭力，醫(yī)院的綜合實(shí)力明顯增強(qiáng)。A醫(yī)院成本費(fèi)用核算的項(xiàng)目主要有藥品成本、人力成本、設(shè)施設(shè)備成本、耗材以及其他成本。而自新制度實(shí)施以來，該醫(yī)院成本費(fèi)用項(xiàng)目消耗如下圖1所示： 圖1 A醫(yī)院20122013年度成本費(fèi)用項(xiàng)目消耗 依據(jù)2013年年初所有固定資產(chǎn)余額和全年每月固定資產(chǎn)增減金額，參照2012年修購基金計(jì)提比率，所得A醫(yī)院2013年應(yīng)計(jì)提修購基金財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如表1所示，由于財(cái)政補(bǔ)助、科教補(bǔ)助等影響因素受政策影響較大，不具備可比性，因此在此不將其計(jì)入。種類年初余額計(jì)提111月累計(jì)計(jì)提合計(jì)電子類一般類圖文資料光學(xué)設(shè)備其它固定設(shè)備房屋建筑合計(jì)表1 A醫(yī)院2013年應(yīng)計(jì)提的修購基金（單位：萬元）從圖1可以看出，新制度實(shí)施時(shí)，醫(yī)院的醫(yī)療成本以及管理費(fèi)用都有了大幅度增長，而且各個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目將近增加了20%。通過對醫(yī)療成本以及管理費(fèi)用的具體深入調(diào)查后，可以知道醫(yī)院開展財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容較多，涉及到業(yè)務(wù)收支分析、經(jīng)營成果分析、預(yù)算狀況分析、資金運(yùn)轉(zhuǎn)情況分析、會計(jì)報(bào)表分析等。本部分在理論分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)踐與調(diào)查，對新醫(yī)院會計(jì)制度下A醫(yī)院財(cái)務(wù)分析內(nèi)容受到的主要影響進(jìn)行分析。（1） 新醫(yī)院會計(jì)制度對資產(chǎn)狀況的影響新醫(yī)院會計(jì)制度的實(shí)施對A醫(yī)院資產(chǎn)狀況的影響主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：其