【文章內(nèi)容簡介】 ，或在審計總部申報明細(xì)表的同時只審計部分分支機(jī)構(gòu)申報明細(xì)表，其余分支機(jī)構(gòu)的申報明細(xì)表由其他注冊會計師實施審計的，應(yīng)當(dāng)在專項審計業(yè)務(wù)約定書中明確說明。 專項審計業(yè)務(wù)約定書參考格式見本指引附錄1。注冊會計師在使用時可以根據(jù)具體情況作適當(dāng)修改。 第三章 計劃審計工作 一、總體審計策略 注冊會計師應(yīng)當(dāng)為審計工作制定總體審計策略以確定審計范圍、時間、方向和如何調(diào)配審計資源，并指導(dǎo)制定具體審計計劃。 （一）審計范圍 注冊會計師應(yīng)結(jié)合申報企業(yè)執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的要求，以及申報企業(yè)分支機(jī)構(gòu)的分布等，確定審計范圍。主要考慮下列事項： 1．高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計的報告要求； 2 ．預(yù)期的審計工作涵蓋范圍，包括需審計的分支機(jī)構(gòu)的數(shù)量及所在地點； 3．其他注冊會計師參與分支機(jī)構(gòu)審計的范圍； 4．?dāng)M利用年度財務(wù)報表審計工作中獲取的審計證據(jù)的程度。 （二）審計時間 審計時間包括執(zhí)行專項審計的時間安排，與管理層和治理層溝通的重要日期安排以及提交專項審計報告的時間要求等。 （三）審計方向 總體審計策略的制定應(yīng)當(dāng)考慮影響專項審計業(yè)務(wù)的重要因素，以確定項目組工作方向，包括確定適當(dāng)?shù)闹匾运?，初步識別可能存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，初步識別重要賬戶及交易金額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)，識別申報企業(yè)所處行業(yè)、專項審計的報告要求及其他相關(guān)方面最近發(fā)生的重大變化等。 注冊會計師在確定重要性水平時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體環(huán)境考慮重要性性質(zhì)和數(shù)量兩方面的因素。在考慮性質(zhì)因素時，注冊會計師需要重點關(guān)注錯報的性質(zhì)屬于錯誤還是舞弊。例如，某項錯報使申報企業(yè)高新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用虛增萬元，從金額絕對值上看并不重要，但該項錯報可能使得申報企業(yè)從不符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件變?yōu)榉细咝录夹g(shù)企業(yè)認(rèn)定條件，注冊會計師應(yīng)當(dāng)判斷該項錯報是否源于管理層的主觀故意。 注冊會計師在確定重要性水平時還應(yīng)當(dāng)考慮專項審計的特殊要求，包括 ： 1 ．因高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計涉及較多的科學(xué)技術(shù)因素，并且申報企業(yè)管理層存在獲得高新技術(shù)企業(yè)資格以降低稅負(fù)的動機(jī)，所以注冊會計師應(yīng)當(dāng)對申報企業(yè)管理層對高新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用與高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的發(fā)生、截止、分類的認(rèn)定予以充分關(guān)注。 2 ．由于專項審計對象涉及不同的申報明細(xì)表，兩者并不相互依賴、互為條件，在確定重要性水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表與高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入明細(xì)表分別采用不同的重要性水平。對于不同年度的研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表，還應(yīng)分別確定不同年度的重要性水平。 3 ．鑒于專項審計的特點，確定的重要性水平（包括申報明細(xì)表層次與認(rèn)定層次）應(yīng)當(dāng)?shù)陀谙鄳?yīng)財務(wù)報表審計的重要性水平。 （四）審計資源調(diào)配 總體審計策略中應(yīng)當(dāng)清楚地說明下列審計資源調(diào)配情況： 1 ．向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向復(fù)雜的研究開發(fā)項目分派熟悉高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定政策、具有相關(guān)審計經(jīng)驗的項目組成員，就復(fù)雜的研究開發(fā)項目技術(shù)問題利用專家工作等； 2 ．向具體審計領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括項目組成員數(shù)量，審計時間預(yù)算等； 3 ．如何管理、指導(dǎo)、監(jiān)督審計資源的利用，包括何時召開項目組預(yù)備會和總結(jié)會，項目負(fù)責(zé)人如何進(jìn)行復(fù)核，是否需要實施項目質(zhì)量控制復(fù)核等。 二、具體審計計劃 注冊會計師應(yīng)當(dāng)為審計工作制定具體審計計劃，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。具體審計計劃應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險評估程序、計劃實施的進(jìn)一步審計程序和其他審計程序。 （一）研究開發(fā)費(fèi)用支出 注冊會計師在制定具體審計計劃時，應(yīng)當(dāng)考慮專項審計的特殊情況，包括： 1 ．對于簡單研究開發(fā)項目、研究開發(fā)費(fèi)用支出發(fā)生頻率不高或內(nèi)部控制薄弱的申報企業(yè)，注冊會計師采用實質(zhì)性方案可能最為有效； 2 ．由于高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用支出的審計范圍涵蓋了三個會計年度，每個會計年度內(nèi)研究開發(fā)費(fèi)用的發(fā)生情況可能不盡相同，對每個會計年度的研究開發(fā)費(fèi)用支出均應(yīng)設(shè)計相應(yīng)的審計程序； 3 ．在測試申報企業(yè)對高新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用分類認(rèn)定時，應(yīng)當(dāng)設(shè)計相關(guān)程序以測試研究開發(fā)費(fèi)用與研究開發(fā)項目之間的關(guān)聯(lián)性； 4 ．當(dāng)申報企業(yè)的指標(biāo)接近高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注高新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用支出的發(fā)生、截止與分類認(rèn)定是否正確。 （二）高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入 1 ．在設(shè)計高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入審計程序時，應(yīng)當(dāng)設(shè)計相關(guān)程序測試高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）的確認(rèn)標(biāo)識，確認(rèn)申報企業(yè)是否混淆高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入與非高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的界限，是否虛增高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入。 2 ．注冊會計師在確定測試樣本時，針對高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的測試樣本應(yīng)當(dāng)涵蓋各類高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）。在確定樣本數(shù)量時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注專項審計的樣本量與年度財務(wù)報表審計的樣本量可能存在差異。 3 ．對于高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入發(fā)生頻率不高或內(nèi)部控制薄弱的申報企業(yè)，注冊會計師采用實質(zhì)性方案可能最為有效。 4 ．當(dāng)申報企業(yè)的指標(biāo)接近高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的發(fā)生、截止與分類認(rèn)定是否正確。 三、更改審計計劃 計劃審計工作并非審計業(yè)務(wù)的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務(wù)的始終。例如，注冊會計師在風(fēng)險評估過程中評估固定資產(chǎn)內(nèi)部控制風(fēng)險水平較低，但在實施控制測試時獲取的審計證據(jù)不支持評估的風(fēng)險水平，此時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)修改審計計劃并設(shè)計新的審計程序。 如果注冊會計師在審計過程中對審計計劃作出重大更改，應(yīng)當(dāng)記錄重大更改及其理由，以及對導(dǎo)致此類更改的事項、條件或?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果采取的應(yīng)對措施。 第四章 風(fēng)險評估 了解申報企業(yè)及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險是注冊會計師實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)。本章重點規(guī)范了解申報企業(yè)及其環(huán)境以及評估重大錯報風(fēng)險，第五章規(guī)范了解申報企業(yè)內(nèi)部控制。 一、了解申報企業(yè)及其環(huán)境 （一）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素 注冊會計師可能需要了解與分析下列主要情況： 1．所處行業(yè)的市場供求與競爭狀況 產(chǎn)品（服務(wù)）關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)值與行業(yè)指標(biāo)值相比較是否存在較大差異，從而影響申報企業(yè)的產(chǎn)品銷售價格（服務(wù)價格）或數(shù)量，申報企業(yè)需要進(jìn)行技術(shù)研究開發(fā)活動以增強(qiáng)競爭能力。 2．產(chǎn)品（服務(wù)）技術(shù)變化 產(chǎn)品（服務(wù)）是否含有較高的技術(shù)含量，產(chǎn)品更新?lián)Q代或服務(wù)升級是否較快，申報企業(yè)是否為保持技術(shù)領(lǐng)先從而需要進(jìn)行較多的技術(shù)研究開發(fā)。如通訊產(chǎn)品制造業(yè)因其產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，開展的研究開發(fā)項目較多。 3．能源供應(yīng)與成本 產(chǎn)品是否為高耗能產(chǎn)品，申報企業(yè)是否因能源供應(yīng)日趨緊張、成本上升，需要開展研究開發(fā)活動以降低產(chǎn)品能耗與產(chǎn)品成本。 4．法律監(jiān)管環(huán)境 近年頒布的法律法規(guī)是否對申報企業(yè)的產(chǎn)品銷售產(chǎn)生重大不利影響而需要進(jìn)行技術(shù)研究開發(fā)活動以使產(chǎn)品適應(yīng)法律監(jiān)管要求。如汽車制造業(yè)，因尾氣排放標(biāo)準(zhǔn)不斷提高而需要不斷進(jìn)行關(guān)于降低尾氣污染物排放的研究開發(fā)項目。 （二）申報企業(yè)的性質(zhì) 注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解申報企業(yè)的性質(zhì)： 1．所有權(quán)結(jié)構(gòu) 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)與主要所有者，識別關(guān)聯(lián)方，并分析主要所有者與申報企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系是否會對高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）銷售等數(shù)據(jù)歸集的真實性產(chǎn)生不利影響。 2．治理結(jié)構(gòu) 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮申報企業(yè)治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對申報相關(guān)事項（包括申報明細(xì)表）作出客觀判斷。 3．組織結(jié)構(gòu) 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)研究開發(fā)部門的設(shè)置與分布，分析是否存在專門的機(jī)構(gòu)與人員從事研究開發(fā)活動，包括： （1）研究開發(fā)部門數(shù)量及其人員； （2）研究開發(fā)項目組成員與來源，技術(shù)職稱結(jié)構(gòu)； （3）研究開發(fā)人員的考核獎勵制度等。 4．經(jīng)營活動 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)主要高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）的種類、最近三個會計年度的研究開發(fā)計劃與主要研究開發(fā)成果、目前實施的研究開發(fā)項目名稱與性質(zhì)、研究開發(fā)工作外包等情況，以分析判斷研究開發(fā)項目的真實性。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點了解與申報企業(yè)研究開發(fā)項目相關(guān)的各種情況，包括： （1）研究開發(fā)項目的目的、性質(zhì)與類型，關(guān)注是否屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》范圍，獲得相關(guān)審批的情況（如需要）以及目前的進(jìn)展情況； （2）研究開發(fā)項目的立項過程； （3）是否委托關(guān)聯(lián)方或者其他外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行實質(zhì)性研究開發(fā)； （4）產(chǎn)學(xué)研的合作方式、合作研究開發(fā)項目的所有權(quán)歸屬等。 在了解上述研究開發(fā)項目內(nèi)容時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮利用專家的工作。 5．投資活動 注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點了解為開展研究開發(fā)項目而投入的主要研究設(shè)備，考慮實施觀察程序以實地考察研究開發(fā)項目所使用的固定資產(chǎn)是否未用于研究開發(fā)項目。 6．籌資活動 了解申報企業(yè)的借款情況，重點分析研究開發(fā)項目是否使用了金融機(jī)構(gòu)的貸款，包括是否采用融資租賃方式租賃研究開發(fā)設(shè)備。 （三）申報企業(yè)對會計政策的選擇與運(yùn)用 注冊會計師應(yīng)當(dāng)分析申報企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入核算時所確定的會計政策與編制財務(wù)報表時所確定的會計政策是否一致，并特別考慮下列情況： 1 ．了解申報企業(yè)多個研究開發(fā)項目之間費(fèi)用的分配方法，分析費(fèi)用分配方法是否合理； 2 ．識別與確定高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入歸集的對象是否屬于《高新技術(shù)認(rèn)定管理辦法》規(guī)定的范圍，包括申報企業(yè)如何確定相關(guān)產(chǎn)品（服務(wù)）的識別標(biāo)志、技術(shù)屬性等； 3 ．銷售截止認(rèn)定相關(guān)證據(jù)的性質(zhì)，包括服務(wù)收入確認(rèn)的主要標(biāo)志與確認(rèn)文件。 （四）申報企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，包括： 1 ．申報企業(yè)是否制定了涉足新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域與地區(qū)的經(jīng)營目標(biāo)。是否出于適應(yīng)新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域與地區(qū)消費(fèi)者需求及法律監(jiān)管要求等原因而增加研究開發(fā)投入； 2 ．申報企業(yè)是否確立了創(chuàng)建科技創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，從而增加研究開發(fā)投入； 3 ．申報企業(yè)是否由于涉足新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域與地區(qū)、跨國界經(jīng)營等因素，產(chǎn)生經(jīng)營業(yè)績不佳的經(jīng)營風(fēng)險而需要獲得高新技術(shù)企業(yè)資格以降低稅負(fù)、改善經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)，從而可能產(chǎn)生申報明細(xì)表的重大錯報。 （五）申報企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量與評價 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解申報企業(yè)的下列方面： 1 ．高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是否作為主要業(yè)績考核指標(biāo)，并與管理層薪酬制度、股權(quán)激勵政策相聯(lián)系； 2 ．計劃實施的研究開發(fā)項目支出是否制定了相應(yīng)的年度預(yù)算，并將實際支出與預(yù)算的差異作為研究開發(fā)人員的業(yè)績考核指標(biāo)。 二、評估重大錯報風(fēng)險 注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估申報明細(xì)表層次以及各類交易、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。 （一）識別和評估重大錯報風(fēng)險的程序 在識別與評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列程序： 1．在了解申報企業(yè)及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險； 2．將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報領(lǐng)域相聯(lián)系； 3．考慮識別的風(fēng)險是否重大； 4．考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致申報明細(xì)表發(fā)生重大錯報的可能性。 （二）識別與評估申報明細(xì)表層次的重大錯報風(fēng)險 注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定所識別的重大錯報風(fēng)險是否與申報明細(xì)表整體廣泛相關(guān)。例如，申報企業(yè)未能提供研究開發(fā)項目的相關(guān)計劃與實施方案、研究開發(fā)工作記錄，則其編制的研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表整體上就可能存在重大錯報風(fēng)險。 申報明細(xì)表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對申報明細(xì)表產(chǎn)生廣泛影響，例如申報企業(yè)未建立完善的內(nèi)部控制制度，申報明細(xì)表則可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險；管理層因薪酬制度、實施股權(quán)激勵等原因可能凌駕于內(nèi)部控制制度之上，偽造或篡改編制申報明細(xì)表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件，隨意變更與高新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用支出或產(chǎn)品（服務(wù)）收入相關(guān)的會計政策與會計估計，形成申報明細(xì)表層次的重大錯報風(fēng)險。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對申報明細(xì)表層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施。 （三）識別與評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險 注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定所識別的重大錯報風(fēng)險是否與特定的某類交易和列報的認(rèn)定相關(guān)。例如，申報企業(yè)對某筆較大金額的研究開發(fā)費(fèi)用支出未能提供相關(guān)合同以證實其確為研究開發(fā)費(fèi)用，則該筆支出將影響研究開發(fā)費(fèi)用的“發(fā)生”認(rèn)定。 注冊會計師在識別和評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)考慮下列情況： 1 ．通過實施詢問、檢查文件記錄程序了解研究開發(fā)項目的相關(guān)信息，包括該項目的實施進(jìn)度，分析申報企業(yè)對研究開發(fā)費(fèi)用歸集的真實性，判斷申報企業(yè)管理層對費(fèi)用的發(fā)生、截止、分類等認(rèn)定是否存在重大錯報，考慮是否存在高估研究開發(fā)費(fèi)用支出的風(fēng)險。 2 ．通過了解高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）的識別標(biāo)志與技術(shù)屬性，分析高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）銷售收入歸集的準(zhǔn)確性，判斷管理層關(guān)于收入的發(fā)生、截止、分類的認(rèn)定是否存在故意誤用等情況，考慮是否存在高估高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的風(fēng)險。 （四）內(nèi)部控制對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響 在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。例如，高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的截止、分類認(rèn)定存在重大錯報可能與銷售收入循環(huán)的內(nèi)部控制相關(guān)。 （五）需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險 注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險中哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項： 1 ．申報企業(yè)管理層可能存在為了申請高新技術(shù)企業(yè)資格以享受稅收優(yōu)惠政策的動機(jī)，導(dǎo)致高新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用支出與高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入存在重大錯報風(fēng)險。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定申報企業(yè)的高新技術(shù)研究開發(fā)費(fèi)用支出和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入存在舞弊風(fēng)險； 2 ．錯報風(fēng)險是否與申報企業(yè)近期高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入、申報企業(yè)的經(jīng)營狀況、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)； 3 ．研究開發(fā)項目的復(fù)雜程度。例如，大型復(fù)雜的研究開發(fā)項目可能涉及到多個分支機(jī)構(gòu)與多個部門，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮研究開發(fā)費(fèi)用的歸集是否完整； 4．高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易； 5 ．申報明細(xì)表信息計量。例如，高新技術(shù)系統(tǒng)集成產(chǎn)品收入的確認(rèn)是否可能存在較大的隨意性從而產(chǎn)生高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入確認(rèn)的風(fēng)險； 6 ．高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是否涉及異常或與商業(yè)慣例不符的重大交易。 （六）考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制 了解與特別風(fēng)險相關(guān)的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應(yīng)對。針對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。如果申報企業(yè)管理層未