【文章內(nèi)容簡介】 特殊考慮實務(wù)公告》?(二)《合并會計報表審計的特殊考慮實務(wù)公告》有何特點?(三)為合并會計報表審計所做的預(yù)備性調(diào)查應(yīng)當(dāng)了解哪些事項?(四)編制合并會計報表審計計劃時應(yīng)當(dāng)特別考慮哪些因素?(五)如何確定被審計單位的合并范圍是否符合規(guī)定?(六)如何測試和分析合并資料?(七)審計會計期間、會計政策的一致性時應(yīng)注意什么?(八)審計基本抵銷分錄應(yīng)注意什么?(九)注冊會計師應(yīng)當(dāng)對哪些集團(tuán)內(nèi)公司間交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計?(十)注冊會計師如何考慮以前年度集團(tuán)內(nèi)公司間交易對本年度的影響?(十一)審計少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益時應(yīng)注意什么?(十二)合并差價的審計重點是什么?(十三)母公司在會計年度中新增子公司時,注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注什么?(十四)審計合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)注意什么?(十五)如何編制合并會計報表的審計報告?(十六)對合并會計報表發(fā)表審計意見時應(yīng)特別關(guān)注哪些事項?五、國務(wù)院發(fā)布《企業(yè)財務(wù)報告條例》條例中規(guī)定:“按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定,需要編制合并會計報表的企業(yè)集團(tuán),母公司除編制其個別會計報表外,還應(yīng)當(dāng)編制企業(yè)集團(tuán)的合并會計報表。企業(yè)集團(tuán)合并會計報表,是指反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表?！绷?、財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》條例中規(guī)定:“企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上(不含50%),或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。合并會計報表的編制原則和方法,按照國家統(tǒng)一的會計制度中有關(guān)合并會計報表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計報表時,應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤等予以合并。”七、財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——中期財務(wù)報告》的通知其中“中期財務(wù)報告的內(nèi)容”指出:如果企業(yè)在上年度財務(wù)報告中編制的是合并會計報表,則企業(yè)在中期期末也應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。如果企業(yè)在上年度財務(wù)報告中還包括母公司會計報表,則企業(yè)在中期財務(wù)報告中也應(yīng)當(dāng)提供母公司會計報表。如果企業(yè)上年度財務(wù)報告中既包括了會計報表,也包括了母公司會計報表,但是在報告中期內(nèi),企業(yè)處置了所有納入上年度合并會計報表編制范圍的子公司,則企業(yè)在中期財務(wù)報告中只需要提供母公司會計報表,但是根據(jù)本準(zhǔn)則第7條要求提供的上年度比較會計報表應(yīng)當(dāng)包括合并會計報表,除非上年度可比中期的財務(wù)報告沒有提供合并會計報表。上述法規(guī)一至五及七的具體內(nèi)容見本書附錄。第三章 購受日合并會計報表信息失真查證第一節(jié) 購受日合并會計報表信息失真的表現(xiàn)企業(yè)購并與分立,原本是市場經(jīng)濟(jì)法則發(fā)生作用的必然表現(xiàn),在中國轉(zhuǎn)制階段涌起的企業(yè)購并行為伴隨著成功與失敗,并演繹著中國版本的審計案卷。審閱之,有蕩氣回腸的、有可圈可點的,但更多的是苦澀與憤懣,甚至是無奈,這一切緣于合并會計報表存在失真之處。其表現(xiàn)是:一、購受動機(jī)不明按照辭典的解釋,“動機(jī)”是指引起行動的意識,即行動前定下的愿望。企業(yè)合并受制于購并動機(jī)的約束,是天經(jīng)地義的。但在國內(nèi)學(xué)者認(rèn)真研究企業(yè)購受動機(jī)的理論不多,未能結(jié)合實踐做出令人信服的詮釋,因而難以掩飾合并動機(jī)的存在。按照國外學(xué)者的研究,購受動機(jī)主要有以下幾種:(1)購并活動能夠提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。一般認(rèn)為擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)規(guī)?？梢源蠓冉档推骄杀?形成“航空母艦”更能規(guī)避風(fēng)險,提高企業(yè)間的管理效率。(2)現(xiàn)代企業(yè)客觀存在受托經(jīng)營責(zé)任,企業(yè)普遍存在道德風(fēng)險、逆向選擇問題,管理上稱之為“代理問題”。Fama和Jensen認(rèn)為公司代理問題可由適當(dāng)?shù)慕M織程序來解決,即決策的評估和控制由所有者管理,而決策的擬定和執(zhí)行可由經(jīng)營者實施,即可通過互相分離的內(nèi)部機(jī)制設(shè)計解決代理問題,那么企業(yè)并購有助于形成解決代理問題的外部機(jī)制。Muller認(rèn)為代理人的報酬由公司規(guī)模決定,代理人有動機(jī)使公司規(guī)模擴(kuò)大而接受較低的投資利潤率并借以并購增加收入和提高職業(yè)保障程度。馬克斯等人認(rèn)為已接受這種公司增長最大化思想且發(fā)展迅速的公司最易卷入到并購活動中。Fuss,Lewellen,Huntsman等人的實證研究證明了這一點。(3)并購可以減少競爭對手,增強(qiáng)市場能力。在需求下降、生產(chǎn)能力過剩、削價競爭、國內(nèi)市場遭受外商強(qiáng)力沖擊和滲透及法律嚴(yán)禁企業(yè)間合謀時,企業(yè)合并比較有利,惠廷頓的研究認(rèn)證了這一點。上述三種動機(jī)分別稱之為“效率理論”、“代理問題”、“市場勢力論”。事實上在中國追求規(guī)模經(jīng)濟(jì),規(guī)避風(fēng)險和實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整是眾多企業(yè)追求的并購動因,但明晰化欠缺。二、購受會計處理方法選擇不當(dāng)國際慣例做法,購受日企業(yè)合并會計處理方法的選擇主要有兩種,即購買法和權(quán)益結(jié)合法。從本質(zhì)上講,企業(yè)合并是一種特殊的交易行為,它涉及企業(yè)整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,合并交易價格的確定較復(fù)雜,取決于眾多的所有者,參并企業(yè)在企業(yè)合并后的地位變化也較大。從會計實務(wù)角度看,主要涉及合并交易如何確認(rèn)與計量及合并方法選擇對合并企業(yè)日后經(jīng)營成果的影響。會計界對購買法和權(quán)益結(jié)合法的看法不同,進(jìn)而影響到會計實務(wù)界的實踐應(yīng)用。目前看,一般認(rèn)為從理論上講,購買法視企業(yè)合并為取得一個企業(yè)凈資產(chǎn)的交易行為,聯(lián)合法則視為企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合上,即對合并性質(zhì)的認(rèn)同有明顯的差異性。購受法采用公允價值,而權(quán)益聯(lián)合法則采用賬面價值,此為計價基礎(chǔ)的差異。從中國目前的具體狀況看,兩種方法的應(yīng)用都有,但國家規(guī)定限制條件的揭示有所不夠,企業(yè)缺乏有效的研究。理論界也有人主張采用折衷方法,即一項合并業(yè)務(wù)應(yīng)視其實質(zhì)而定方法,當(dāng)主要以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)為支付形式實施合并時,采用購買法。主要以交換股票方式實施合并時,符合權(quán)益聯(lián)合法條件的,采用聯(lián)合法。三、具體程序涉及問題很多在購買法下涉及:(1)合并生效日確定問題。在通常情況下,收購日就是指收購生效日,它是指收購方在收到資產(chǎn),同時放棄其他資產(chǎn)或發(fā)行證券的日期。實務(wù)中,參與收購的各方往往可以將收購開始日與收購交易完成日之間的某一會計期間的期末指定為收購生效日,即進(jìn)行會計處理的日期。此日期是資產(chǎn)評估和賬務(wù)處理的基礎(chǔ)。(2)公允價值的確定問題。公允價值泛指在公平交易中熟悉情況的交易雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清債的金額。事實上公允價值的確定既受制于資本市場的公正程度,又同具體的運作環(huán)境,甚至是操作者的主觀意愿有關(guān)。實務(wù)中常由獨立的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)或會計師事務(wù)所實施評估,但往往須區(qū)分具體情況而定。一般而言,有價證券以可變現(xiàn)凈值確定。應(yīng)收賬款以未來收取金額的合適利率貼現(xiàn)。存貨項目要區(qū)分具體的存在狀態(tài)界定,固定資產(chǎn)亦然。無形資產(chǎn)按評估價值確認(rèn)。應(yīng)付賬款以未來應(yīng)付金額的貼現(xiàn)值確定?；蛴惺马椇图s定義務(wù)以預(yù)期估計金額和實際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值計算。在這里,一方面要選擇合適的利率,另一方面要充分考慮時間價值因素,并由雙方協(xié)商一致才可。上述程序?qū)嶋H上涉及合并成本的確認(rèn)與計量。(3)合并商譽(yù)問題。在企業(yè)合并過程中,合并成本與被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價格之間的差額,叫合并商譽(yù),可為正或負(fù)。這種合并商譽(yù)事實上并不是企業(yè)內(nèi)在價值的貨幣表現(xiàn),盡管人們常常用“殘值法”來確認(rèn)。主要癥結(jié)在于合并成本的敲定是合并雙方討價還價的結(jié)果,是會計實務(wù)處理的一種被迫選擇,屬于會計溢價。目前會計界對合并商譽(yù)會計處理方法還有爭議,有主張在合并日后攤銷的,有主張抵減所有者權(quán)益的,也有主張掛賬不予處理,除非有證據(jù)表明商譽(yù)價值永久性減值。無論會計上如何爭論,我國目前按不少于10年期限攤銷。這樣商譽(yù)確認(rèn)既影響資產(chǎn)項目,對財務(wù)狀況產(chǎn)生影響,又影響日后一定期間損益。(4)購受法會計信息披露問題。按照國際慣例做法,按購受法處理法,合并后企業(yè)本期和前期備考的經(jīng)營成果等等。在權(quán)益結(jié)合法下涉及:(1)所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)問題。權(quán)益結(jié)合法是參并企業(yè)所有者權(quán)益的聯(lián)合,通常要按下列順序完成轉(zhuǎn)換。即:(a)被并企業(yè)發(fā)行在外股票面值。(b)被并企業(yè)資本公積。(c)并入企業(yè)資本公積。(d)被并企業(yè)的留存利潤。(e)并入企業(yè)的留存利潤。(2)合并會計報表主要有合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表,會計上以賬面價值確認(rèn)經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合,不確認(rèn)合并商譽(yù),合并日的合并留存收益包括母公司在此時占有的子公司留存收益的份額。(3)會計信息披露問題,按慣例做法要在合并當(dāng)期財務(wù)報表中揭示參并企業(yè)的名稱和簡介,除非某一公司的名稱被合并后棄用,處理合并業(yè)務(wù)的會計方法,合并時發(fā)行股份的數(shù)額和簡況,以前獨立的企業(yè)在合并完成前的期間被并入當(dāng)年合并凈收益的詳細(xì)情況等等。在我國實務(wù)做法中不夠規(guī)范的較多。第二節(jié)購受日合并會計報表信息失真的查證一、審查企業(yè)合并程序的規(guī)范性企業(yè)合并是市場經(jīng)濟(jì)的必然結(jié)果,但實施企業(yè)合并必須履行規(guī)定的程序。注冊會計師一般要審查下列各項:(一)審查簽定的合并協(xié)議企業(yè)合并首先是參并方最高權(quán)利機(jī)構(gòu)(股東會或董事會)決議的結(jié)果,自然涉及合并可行性研究報告的議定,諸如合并誘因、合并效果分析及其未來預(yù)期等。注冊會計師要逐一審核查證。包括合并各方的名稱、住所。合并后存續(xù)企業(yè)或新設(shè)企業(yè)的名稱、住所。合并各方債權(quán)債務(wù)的處理方法。合并各方資產(chǎn)處理狀況及其方法。存續(xù)(新設(shè))企業(yè)因合并而增資的總額。合并各方需要認(rèn)證而載明的其他事項。另外,國家規(guī)定國有企業(yè)實施合并,應(yīng)向國有資產(chǎn)管理部門提出申請,經(jīng)其報審后才能實施。公司制的企業(yè)還應(yīng)在規(guī)定時期內(nèi)進(jìn)行債權(quán)公告,債權(quán)人有權(quán)利在規(guī)定期限內(nèi)要求公司清償債務(wù)或提供債務(wù)擔(dān)保,不予履行的公司不能合并。(二)確認(rèn)債權(quán)債務(wù),協(xié)商產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格協(xié)議合并時,合并各方應(yīng)自編資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清單,并委托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對各項資產(chǎn)進(jìn)行評估確認(rèn)。然后以評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值的數(shù)額作為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的基準(zhǔn)價格,協(xié)商產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的成交價格。在目前我國實務(wù)工作中,成交價格的最終確定涉及層面較多,但最為主要的是應(yīng)體現(xiàn)被并企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)水準(zhǔn)、人力資源積累及企業(yè)自然形成的內(nèi)在商譽(yù)的潛在價值的公正權(quán)威界定。(三)報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)(四)辦理財產(chǎn)變更、稅務(wù)變更手續(xù)合并協(xié)議經(jīng)主管部門審核批準(zhǔn)后依法向工商、稅務(wù)部門申請變更登記、設(shè)立登記、注銷登記及相應(yīng)稅務(wù)登記,合并過程結(jié)束。二、購受法合并會計處理信息失真查證購受法所存在的基本問題如前所述,在信息查證方面主要從兩方面入手:(一)受法操作要義查證購受法的基本要義有三點,即購受方在購受日應(yīng)按公允價值確認(rèn)被購企業(yè)凈資產(chǎn)、負(fù)債并記入自己的資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)中。所確認(rèn)的合并商譽(yù)列賬無形資產(chǎn)。被購企業(yè)的留存收益不予確認(rèn),應(yīng)予注銷。查證時主要側(cè)重三點審查:一是查證被購企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的評估。按照目前我國實際情況,對不允許保留的項目應(yīng)直接沖減(增加)所有者權(quán)益,如確實不能收回的債權(quán)和無力償付的債務(wù)。二是對一部分不能為購買企業(yè)受益的遞延費用和以后不必支付的預(yù)提費用不予保留,如預(yù)付包裝物租金(即待攤費用)。尚未攤銷的應(yīng)沖銷所有者權(quán)益。而預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費要增加所有者權(quán)益。三是合并過程中所支付的職工工資、福利補(bǔ)貼及管理費用應(yīng)沖減所有者權(quán)益。在此基礎(chǔ)上敲定公允價值。按照《國有資產(chǎn)評估管理辦法》的規(guī)定,資產(chǎn)評估的方法主要有收益現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價法、清算價格法,具體的應(yīng)用如下:、在產(chǎn)品、低值易耗品等存貨項目,應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行市場價格、計劃價格并慮及購置費用、產(chǎn)品完工程度、損耗等因素,評定重估價值。注冊會計師認(rèn)為有必要的可重新測試驗證。,沒有市場價格的,應(yīng)考慮票面價值,預(yù)期收益水平,期限或持有期限等因素,測定其價值,可以考慮采用的模型如下式所示:式中:I債券年利息(凈利息支出)D股票預(yù)期年股利P債券面值或股票轉(zhuǎn)手價格K預(yù)期的必要投資報酬率、建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn),如屬可繼續(xù)使用的,應(yīng)根據(jù)同類固定資產(chǎn)的現(xiàn)行重置成本,并考慮目前的使用功能情況進(jìn)行評估,如屬不可繼續(xù)使用的,可按可變現(xiàn)凈值評估。具體測評公式如下:房屋建筑物:(1)重置成本法房產(chǎn)重估價格=房產(chǎn)重置全價按重置全價計算的累計折舊額或=房產(chǎn)重置全價(1年折舊率己使用年限)或=房產(chǎn)重置全價[（重置全價凈殘值）/（已使用年限尚可使用年限）]已使用年限或=(房產(chǎn)重置全價按重置全價計算的累計折舊額)(1177。調(diào)整系數(shù))或=房產(chǎn)重置全價成新率(2)賬面凈值調(diào)整法建筑物價格=建筑物賬面凈值(1+調(diào)整系數(shù))(3)標(biāo)準(zhǔn)對照法房屋價格=新建單價(1177。裝修增減率177。設(shè)備增減率177。附屬設(shè)施增減率177。使用情況增減率) (1年折舊率已使用年限) 建筑面積(4)因素綜合計算法房屋價格=(原價+已投入更改費凈殘值) (1+物價上漲指數(shù)無形磨損系數(shù))+凈殘值機(jī)器設(shè)備:（1）新機(jī)器設(shè)備評估價值=其現(xiàn)行市價+運雜費+保險費+安裝調(diào)試費(2)舊機(jī)器設(shè)備評估價值=重置成本成新率式中,重置成本可按固定資產(chǎn)現(xiàn)時購建所需料工費消耗量及其現(xiàn)行價格確定,或根據(jù)被評估資產(chǎn)的原始成本和物價變動指數(shù)來確定,實踐中還可選擇類似參照物辦法通過調(diào)整差異的方法確定。而成新率則可根據(jù)固定資產(chǎn)的使用年限估計或通過工程技術(shù)鑒定的方法解決。(3)進(jìn)口設(shè)備評估價值=[(現(xiàn)行國際市場價格+途中保險費+國外運雜費)現(xiàn)行外匯匯率+國內(nèi)安裝費+安裝調(diào)試費+關(guān)稅殘值]成新率+殘值式中,如果無法取得進(jìn)口設(shè)備的現(xiàn)行市場價格的,也可按同類進(jìn)口設(shè)備的市價為基礎(chǔ),按照一定的差異調(diào)整系數(shù)確定,如果同類進(jìn)口設(shè)備的市價也無從取得,還可以按其零部件售價的升降幅度實施測算。、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn),應(yīng)區(qū)別不同情況評定重估其價值。如屬外購的,應(yīng)根據(jù)其外購成本及該項資產(chǎn)的獲利能力評估,如屬自制,應(yīng)根據(jù)其形成時所需實際成本及其獲利能力評估,若未單獨計算成本的,則以獲利能力為依據(jù)進(jìn)行評估?？梢钥紤]采用的計算公式如下:（1）外購無形資產(chǎn)評估評估價值=重置成本(1+物價指數(shù)增減%)尚可使用年限+(已使用年限+尚可使用年限)(2)自創(chuàng)無形資產(chǎn)評估評估價值=開發(fā)無形資產(chǎn)成本+社會貢獻(xiàn)率nt=1∑[使用后第七年利潤增量/（1+獎金時間價值率）t]評估價值=本金在評估日的現(xiàn)值+評估日至到期日支付利息的年金現(xiàn)值之和在實踐中資產(chǎn)評估多數(shù)都由專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)或會計師事務(wù)所做出,通常是可信賴的。但是我國目前業(yè)內(nèi)狀況使得評估存在偏差是在所難免的,個別案例中確有失卻公道的,