【文章內(nèi)容簡介】 處理如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會計師應當確定其對下列事項的影響：（1）與所測試控制相關(guān)的風險的評估；（2）需要獲取的審計證據(jù)；（3）控制運行有效性的結(jié)論。 評價控制偏差的影響需要注冊會計師運用職業(yè)判斷，并受到控制的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，注冊會計師應當考慮舞弊的可能跡象以及對 審計方案的影響。在評價控制測試中發(fā)現(xiàn)的某項控制偏差是否為控制缺陷時，注冊 會計師可以考慮的因素包括：（1）該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外 一項控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控制。16（2）該偏差是與某一特定的地點、流程或應用系統(tǒng)相關(guān)，還是對被審計單位有廣泛影響。（3）就被審計單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴重程 度。例如，某項控制在執(zhí)行上晚于被審計單位政策要求的時間，但仍 在編制財務報表之前得以執(zhí)行，還是該項控制根本沒有得以執(zhí)行。（4）與控制運行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。 由于有效的內(nèi)部控制不能為實現(xiàn)控制目標提供絕對保證，單項控制并非一定要毫無偏差地運行，才被認為有效。在按照表 1 所列示的 樣本規(guī)模進行測試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊會計師應當考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴大樣本量等適當?shù)膽獙Υ胧┮耘?斷該偏差是否對總體不具有代表性。例如，對每日發(fā)生多次的控制， 如果初始樣本量為 25 個，當測試發(fā)現(xiàn)一項控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時，注冊會計師可以擴大樣本規(guī)模進行測試，所增加的樣 本量至少為 15 個。如果測試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會計師可以得 出該控制無效的結(jié)論。如果擴大樣本量沒有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊會 計師可以得出控制有效的結(jié)論。（十三）控制變更時的特殊考慮在基準日之前，被審計單位可能為提高控制效率、效果或彌補控 制缺陷而改變控制。對內(nèi)部控制審計而言，如果新控制實現(xiàn)了相關(guān)控制目標，且運行 了足夠長的時間，使注冊會計師能夠通過對該控制進行測試評價其設 計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。對財務報表審計而言，如果被取代控制的運行有效性對控制風險的評估有重大影響，注冊會計師應當測試被取代控制的設計和運行的17有效性。（十四）利用他人的工作注冊會計師應當評估是否利用他人（包括被審計單位的內(nèi)部審計 人員、內(nèi)部控制評價人員和其他人員以及在管理層或治理層指導下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應由注冊會計師執(zhí)行 的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)， 注冊會計師可以利用其工作或者提供的直接幫助。注冊會計師應當參照《中國注冊會計師審計準則第 1411 號—— 利用內(nèi)部審計人員的工作》的規(guī)定，評價他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。在評價他人的專業(yè)勝任能力時，注冊會計師應當考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗與技能等相關(guān)因素。在評價他人的客觀性時，注冊會計 師應當考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強其客觀性。無論他人的專業(yè)勝任能力如何，注冊會計師都不應利用客觀程度 低的人員的工作。同樣，無論他人的客觀程度如何，注冊會計師都不 應利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。被審計單位內(nèi)部負責監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計 人員，通常擁有較高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對注 冊會計師有用。注冊會計師利用他人工作的程度還受到與所測試控制相關(guān)的風 險的影響。與某項控制相關(guān)的風險越高，注冊會計師應當越多地親自 對該項控制進行測試。在識別、了解和測試企業(yè)層面控制時，注冊會計師不得利用他人的工作。18（十五）對被審計單位使用服務機構(gòu)的考慮如果服務機構(gòu)提供的服務和對服務的控制，構(gòu)成被審計單位與財 務報告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務流程）的一部分，注冊會計師 應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1241 號——對被審計單位使 用服務機構(gòu)的考慮》的規(guī)定辦理。注冊會計師在對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見時，不應 在內(nèi)部控制審計報告中提及服務機構(gòu)注冊會計師的報告。四、關(guān)于連續(xù)審計時的特殊考慮在連續(xù)審計中，注冊會計師在確定測試的性質(zhì)、時間安排和范圍 時，應當考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計所了解的情況。（一）影響連續(xù)審計中與某項控制相關(guān)風險的因素除本意見第三部分第（八）項“與控制相關(guān)的風險和擬獲取的審 計證據(jù)之間的關(guān)系”所列因素外，下列因素也會影響連續(xù)審計中與某 項控制相關(guān)的風險：（1）以前年度審計中所實施程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；（2）以前年度對控制的測試結(jié)果以及以前年度發(fā)現(xiàn)的缺陷是否 得以整改；（3）上次審計之后，控制或其運行所處的流程是否發(fā)生變化。 在考慮本意見所列的風險因素，以及連續(xù)審計中可獲取的進一步 信息后，如果認為與控制相關(guān)的風險水平比以前年度有所下降，注冊會計師在本年度審計中可以減少測試。（二）對自動化應用控制實施與基準相比較的策略在連續(xù)審計中，由于完全自動化的應用控制通常不會因人為失誤 而失效，因此，注冊會計師可以考慮對自動化應用控制實施與基準相19比較的策略。與基準相比較的策略，是指如果認為程序變更、訪問權(quán)限及計算 機操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對其進行測試，并能證實自動 化應用控制自最近一次測試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測試設 為基準，在以后年度測試時，注冊會計師不必重復執(zhí)行測試，只需將 該年的情況與基準相比較，就可以認為自動化應用控制是持續(xù)有效 的。注冊會計師為證實控制未發(fā)生變化而需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和 范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計單位程序變更控制的 強弱將影響需獲取審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。自動化應用控制能否一貫有效地運行可能取決于所使用的相關(guān) 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如，計算利息收入的自動化應 用控制，其運行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊會計師應當在評價下列風險因素的基礎上，確定是否使用與 基準相比較的策略：（1）應用控制與相關(guān)應用程序直接對應的程度；（2）應用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??；（3）有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性（該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計證據(jù)）。 當上述因素表明風險較低時，對所評價的控制可能比較適合使用與基準相比較的策略。反之，不宜使用與基準相比較的策略。但是基 礎數(shù)據(jù)的準確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準相比較的策略。在一段時期之后，注冊會計師應當重新設臵自動化應用控制運行20的基準。在確定何時重設基準時，注冊會計師應當考慮下列因素：（1）信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對應用及操作系統(tǒng)和 數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的取得與維護、訪問權(quán)限以及計算機操作而實施控制的有 效性；（2）如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊會計師對該變化 性質(zhì)的了解；（3）其他相關(guān)測試的性質(zhì)和時間；（4）相關(guān)應用控制發(fā)生錯誤導致的后果；（5）控制是否易于受到其他可能變化的經(jīng)營因素的影響。（三）增加測試的不可預見性為使對控制有效性的測試具有不可預見性并能夠應對環(huán)境的變 化，注冊會計師應當每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計師可以每年在期中不同的時間測試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測試程序的組合。五、關(guān)于集團審計的特殊考慮（一）識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定在執(zhí)行集團內(nèi)部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當基于集團財務 報表識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認定。（二）確定對組成部分執(zhí)行的工作1．一般原則在執(zhí)行集團內(nèi)部控制審計業(yè)務時，注冊會計師應當采用自上而下 的方法，合理運用職業(yè)判斷，確定對組成部分執(zhí)行的工作。注冊會計師應當評估與組成部分相關(guān)的導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的風險，并根據(jù)其風險程度給予相應的審計關(guān)注。21在評估與某組成部分相關(guān)的導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的風險時，注冊會計師應當考慮的因素包括：（1）以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計工作的結(jié)果；（2）影響該組成部分重要賬戶的固有風險；（3）從財務數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對重要程度；（4）風險在各組成部分間的分布（即風險分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分）；（5）組成部分之間業(yè)務經(jīng)營和內(nèi)部控制的類似程度；（6）業(yè)務流程和財務報告系統(tǒng)的集中化程度；（7）該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和金額；（8）該組成部分存在重大未確認義務的可能性；（9）測試集團企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團對組 成部分實施的監(jiān)控活動及在組成部分層面運行的企業(yè)層面控制的有 效性。2．對重要組成部分執(zhí)行的工作注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第 1401 號—— 對集團財務報表審計的特殊考慮》的規(guī)定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：（1）對集團具有財務重大性的組成部分（以下簡稱具 有財務重大性的組成部分）；（2）由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在 導致集團財務報表發(fā)生重大錯報的特別風險的組成部分（以下簡稱具 有特別風險的組成部分）。注冊會計師應當對重要組成部分的重要賬 戶、列報及其相關(guān)認定的內(nèi)部控制實施測試。（1）對具有財務重大性的組成部分執(zhí)行的工作對于具有財務重大性的組成部分，除非通過實施下列測試工作能22夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當測試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報及其相關(guān)認定相關(guān)的業(yè)務流程、應 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性：①對整個集團企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個集團之間層次的其他企業(yè)層面控制，下同）的測試；②對除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報及其相關(guān) 認定的內(nèi)部控制已實施的測試。（2）對具有特別風險的組成部分執(zhí)行的工作 對具有特別風險的組成部分，注冊會計師應當測試針對該項特別