【文章內(nèi)容簡介】 注冊會計(jì) 師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列觀察和檢查程序。 。例如，通過觀察被審計(jì)單位 人 員 正 在 從 事 的 生 產(chǎn) 活 動(dòng) 和 內(nèi) 部 控 制 活 動(dòng) ， 可 以 增 加 注 冊 會 計(jì) 師對被審計(jì) 單位人員如何進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營 活 動(dòng) 及實(shí)施內(nèi)部控制的了解。 、記錄和內(nèi)部控制手冊。 例 如 ， 檢 查 被 審 計(jì) 單 位 的 章程 ， 與 其 他 單 位 簽 訂 的 合 同 、 協(xié) 議 ， 股 東 大 會 、 董 事 會 會 議 、 高 級管 理 層 會 議 的 會 議 記 錄 或 紀(jì) 要 ， 各 業(yè) 務(wù) 流 程 操 作 指 引 和 內(nèi) 部 控 制 手冊，各種 會 計(jì) 6 資料、內(nèi)部憑 證和單據(jù)等。 。例如，閱讀被審計(jì)單位年 度 和 中 期 財(cái) 務(wù) 報(bào) 告 、 管 理 層 的 討 論 和 分 析 資 料 、 經(jīng) 營 計(jì) 劃 和 戰(zhàn)略、對重要 經(jīng)營環(huán)節(jié)和外部因素的評價(jià)、被審計(jì)單位內(nèi)部管理報(bào)告以及其他 特 殊 目 的報(bào)告（如新投資 項(xiàng)目的可行性分析報(bào)告 ）。 。通過現(xiàn)場訪問 和實(shí) 地 察 看 被 審 計(jì) 單 位 的 生 產(chǎn) 經(jīng) 營 場 所 和 設(shè) 備 ， 可 以 幫 助 注 冊 會 計(jì) 師 了解被 審計(jì)單位的性質(zhì)及其經(jīng)營活動(dòng)。在實(shí)地察看被審計(jì)單位的廠房和辦公場 所的過程中，注冊會計(jì)師有 機(jī)會與被審計(jì)單位的管理層和擔(dān)任不同職責(zé) 的員工進(jìn)行交流，以增強(qiáng)注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng) 及 其 重大 影響因素的了解。 的處理過程（穿行測試 ）。這 是注 冊 會 計(jì) 師 了 解 被 審 計(jì) 單 位 業(yè) 務(wù) 流 程 及 其 內(nèi) 部 控 制 時(shí) 經(jīng) 常 使 用 的審計(jì) 程 序 。 通 過 追 蹤 某 筆 或 某 幾 筆 交 易 在 業(yè) 務(wù) 流 程 中 如 何 生 成 、 記錄、處理和 報(bào)告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計(jì)師可以確定被審計(jì)單位的 交易流程和內(nèi)部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解 一 致 ，并 確 定內(nèi)部控制是否得到 執(zhí)行。 二、其他審計(jì)程序和信息來源 （一）其他審 計(jì) 程序 除 了 采 用 上 述 程 序 從 被 審 計(jì) 單 位 內(nèi) 部 獲 得 信 息 以 外 ， 按 照 本 準(zhǔn)則 第 十 條 的 規(guī) 定 ， 如 果 根 據(jù) 職 業(yè) 判 斷 認(rèn) 為 從 被 審 計(jì) 單 位 外 部 獲 取 的信息有助 于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施 其他審計(jì)程序以獲取這些信息。例如，詢問被審計(jì)單位聘請的 外 部 法律 顧問、專業(yè)評估師、 投資顧問和財(cái)務(wù)顧問等。 7 閱讀外部信息也可能有助于注冊會 計(jì) 師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 。 外部信息包括證券分析師、銀行、評級機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)被審計(jì)單位及其 所處 行 業(yè)的 經(jīng)濟(jì) 或市 場環(huán) 境 等狀 況的 報(bào)告 ， 貿(mào) 易 與經(jīng) 濟(jì)方 面的 期刊雜志 ， 法規(guī) 或 金 融 出 版 物 ， 以 及 政 府 部 門 或 民 間 組 織 發(fā) 布 的 行 業(yè) 報(bào)告和統(tǒng)計(jì) 數(shù) 據(jù)等。 （二）其他信 息來源 本 準(zhǔn) 則 第 十 一 條 規(guī) 定 ， 注 冊 會 計(jì) 師 應(yīng) 當(dāng) 考 慮 在 承 接 客 戶 或 續(xù) 約過 程 中 獲 取 的 信 息 ， 以 及 向 被 審 計(jì) 單 位 提 供 其 他 服 務(wù) 所 獲 得 的 經(jīng) 驗(yàn)是否有助 于識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通常，對新的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)在業(yè)務(wù)承 接階段對被審計(jì)單位及其環(huán)境有一個(gè)初步的了解，以確定是否承接該業(yè) 務(wù)。而對連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)，也應(yīng)在每年的續(xù)約過程中對上年審計(jì)作總體評 價(jià)，并更新對被審計(jì)單位的了解和風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，以確定是否續(xù)約。注 冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位提供其 他 服 務(wù) （ 如 執(zhí) 行 中 期 財(cái) 務(wù) 報(bào) 表 審 閱 業(yè)務(wù) ） 所獲 得的 經(jīng) 驗(yàn)是 否有 助于識別重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，對于連續(xù)審 計(jì) 業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前 期間 獲取的信息 ， 注 冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定被 審 計(jì) 單 位 及 其 環(huán) 境 是 否 已 發(fā) 生 變化， 以 及 該 變 化 是 否 可 能 影 響 以 前 期 間 獲 取 的 信 息 在 本 期 審 計(jì) 中 的相 關(guān) 性 。 例 如 ， 通 過 前 期 審 計(jì) 獲 取 的 有 關(guān) 被 審 計(jì) 單 位 組 織 結(jié) 構(gòu) 、 生產(chǎn) 經(jīng) 營 活 動(dòng) 和 內(nèi) 部 控 制 的 審 計(jì) 證 據(jù) ， 以 及 有 關(guān) 以 往 的 錯(cuò) 報(bào) 和 錯(cuò) 報(bào) 是否 得 到 及 時(shí) 更 正 的 信 息 ， 可 以 幫 助 注 冊 會 計(jì) 師 評 估 本 期 財(cái) 務(wù) 報(bào) 表 的重 大 錯(cuò) 報(bào) 風(fēng) 險(xiǎn) 。 但 值 得 注 意 的 是 ， 被 審 計(jì) 單 位 或 其 環(huán) 境 的 變 化 可 能導(dǎo) 致 此 類 信 息 在 本 期 審 計(jì) 中 已 不 具 有 相 關(guān) 性 。 例 如 ， 注 冊 會 計(jì) 師 前期 已 經(jīng) 了 解 了 內(nèi) 部 控 制 的 設(shè) 計(jì) 和 執(zhí) 行 情 況 ， 但 被 審 計(jì) 單 位 及 其 環(huán) 境可 能 在 本 期 發(fā) 生 變 化 ， 導(dǎo) 致 內(nèi) 部 控 制 也 發(fā) 生 相 應(yīng) 變 化 。 在 這 種 情 況下，注冊 會 計(jì) 師需 要 實(shí) 施 詢 問 和 其 他 適 當(dāng) 8 的審計(jì)程 序 （如穿行測試 ）， 以確定該變化是否可能影響此類信息在本期 審計(jì)中的相關(guān) 性。 需要說明的是，本準(zhǔn)則第十九條要 求 注冊會計(jì)師從六個(gè)方面了 解 被 審計(jì)單位及其環(huán)境，但注冊會計(jì)師無需在了解每個(gè)方面時(shí)都實(shí)施以上所 有的 風(fēng)險(xiǎn) 評 估程 序 。 例如 ， 在 了解 內(nèi) 部 控 制時(shí) 通常 不用 分析 程 序 。但 是 ， 在 按 照 本 準(zhǔn) 則 的 要 求 對 被 審 計(jì) 單 位 及 其 環(huán) 境 獲 取 了 解 的 整 個(gè)過程中， 注 冊會計(jì)師通常 會實(shí)施上述所有的風(fēng)險(xiǎn)評 估程序。 第二節(jié) 項(xiàng)目組內(nèi)部的討論 一、總體要求 本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，注冊會計(jì)師 應(yīng) 當(dāng) 組 織 項(xiàng) 目 組 成 員 對 財(cái) 務(wù) 報(bào)表 存 在 重 大錯(cuò) 報(bào) 的 可 能性 進(jìn) 行 討 論 ， 并 運(yùn)用職業(yè)判斷確定討論的目標(biāo) 、 內(nèi)容、 人員、時(shí)間和方式。本準(zhǔn)則第十四 條 至第十八條分別對此作了具體說明。 二、討論的目標(biāo) 項(xiàng)目 組 內(nèi) 部的 討 論 為項(xiàng) 目 組成 員 提 供 了交流信息和分享見解的機(jī)會 。 本準(zhǔn)則第十 四條指出 ，項(xiàng)目組通 過討論可 以 使成員更好地了解在各自分工 負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致財(cái) 務(wù) 報(bào) 表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，并了解 各自實(shí) 施審計(jì)程 序的結(jié)果如 何影響審計(jì) 的其 他 方面 ，包括對確定進(jìn)一步審 計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。 三、討論的內(nèi)容 本準(zhǔn) 則 第 十五 條 規(guī) 定， 項(xiàng) 目組 應(yīng) 當(dāng) 討 論被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) 、 財(cái) 務(wù)報(bào)表容易 發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng) 域以及發(fā)生錯(cuò) 報(bào) 的 方式。特 別是由于舞弊導(dǎo)致 重大錯(cuò)報(bào)的可能性。 9 四、參與討論的人員 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定項(xiàng) 目組內(nèi)部參與討論的成員。 本準(zhǔn) 則第十六條規(guī)定，項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參 與討論，如果項(xiàng)目組需要擁有 信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家 也應(yīng)參與討 論。項(xiàng)目組的討論 不要求所有成員每次都參與討論，參與討論 人員的范圍受項(xiàng)目組成員的職 責(zé)、經(jīng)驗(yàn)和信息需求的影響。例如，在跨地 區(qū)審計(jì)中，每個(gè)重要地區(qū)項(xiàng)目 組的關(guān)鍵成員應(yīng)該參加討論。 五、討論的時(shí)間和方式 本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng) 根 據(jù)審計(jì)的具體情況，在整 個(gè) 審 計(jì)過程中，持 續(xù)交換有關(guān)財(cái) 務(wù) 報(bào)表 發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信 息。 根 據(jù) 《 中 國 注 冊 會 計(jì) 師 審 計(jì) 準(zhǔn) 則 第 1101號 —— 財(cái) 務(wù) 報(bào) 表 審 計(jì) 的目 標(biāo) 和 一 般 原 則 》 的 規(guī) 定 ， 注 冊 會 計(jì) 師 應(yīng) 當(dāng) 在 計(jì) 劃 和 實(shí) 施 審 計(jì) 工 作時(shí)保持職 業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。因 此，項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警 惕表明舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并 對這些跡象進(jìn)行追蹤。通過討論，項(xiàng)目組成員可以交流和分享在整個(gè)審 計(jì)過程中獲得的信息，包括可能對重大錯(cuò) 報(bào) 風(fēng) 險(xiǎn) 評 估 產(chǎn) 生 影 響 的 信 息 或 有 關(guān) 針對 風(fēng)險(xiǎn) 實(shí) 施的 審計(jì) 程 序的 信息。 項(xiàng)目組還可能 根據(jù)實(shí)際情況，討論其他 重要事項(xiàng)。 第三章 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 本準(zhǔn) 則 第 三章 （ 第 十九 條 至第 四 十 四條 ）， 主 要規(guī) 范 注 冊會 計(jì) 師 應(yīng)當(dāng) 從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以作為識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 的基 礎(chǔ)。 10 第一節(jié) 總體要求 一、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的主要內(nèi)容 本 準(zhǔn) 則 第 十 九 條 規(guī) 定 ， 注 冊 會 計(jì) 師 應(yīng) 當(dāng) 從 下 列 方 面 了 解 被 審 計(jì) 單位 及其環(huán)境 ：（ 1） 行 業(yè) 狀 況 、 法 律 環(huán) 境 與 監(jiān) 管 環(huán) 境 以 及 其 他 外 部 因 素 ；（ 2） 被 審 計(jì) 單 位 的 性 質(zhì) ；（ 3） 被 審 計(jì) 單 位 對 會 計(jì) 政 策 的 選 擇 和 運(yùn) 用 ；（ 4）被 審 計(jì) 單 位 的 目 標(biāo) 、 戰(zhàn) 略 以 及 相 關(guān) 經(jīng) 營 風(fēng) 險(xiǎn) ；（ 5）被 審 計(jì) 單 位財(cái)務(wù)業(yè)績 的 衡量和 評 價(jià) ；（ 6）被 審計(jì)單 位的 內(nèi) 部控制。 上述第（ 1） 項(xiàng) 是被 審 計(jì)單 位 的外部 環(huán) 境， 第（ 2） 項(xiàng) 至 第（ 4） 項(xiàng)以 及第（ 6） 項(xiàng) 是被 審計(jì)單 位的 內(nèi) 部因素，第（ 5） 項(xiàng)則 既有外部因素也有 內(nèi) 部因素。值得注意的是，被 審計(jì)單 位及其 環(huán) 境的各 個(gè) 方面可能 會 互相 影 響 。例如，被 審計(jì)單 位的行 業(yè)狀況 、法律 環(huán) 境與 監(jiān) 管環(huán) 境以及其他外 部因素可能影 響 到被 審計(jì)單 位的目 標(biāo) 、 戰(zhàn) 略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) ，而被 審 計(jì)單 位的性 質(zhì) 、目 標(biāo) 、 戰(zhàn) 略以及相 關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可能影 響 到被 審計(jì)單 位 對 會計(jì) 政策的 選擇 和 運(yùn) 用，以及 內(nèi) 部控制的設(shè)計(jì) 和 執(zhí) 行。因此，注 冊會計(jì) 師 在 對 被 審計(jì)單 位及其 環(huán) 境的各 個(gè) 方面 進(jìn) 行了 解 和 評 估 時(shí) ，需要考 慮 各 因素之 間 的相互 關(guān) 系。 二、 風(fēng)險(xiǎn)評 估程序 注 冊 會 計(jì) 師 針 對 上 述 六 個(gè) 方面 實(shí) 施 的 風(fēng)險(xiǎn)評 估 程 序 的 性 質(zhì) 、 時(shí)間 和 范 圍 取 決 于 審 計(jì) 業(yè) 務(wù) 的 具 體 情 況 ， 如 被 審 計(jì) 單 位的 規(guī) 模 和 復(fù) 雜程度，以 及注 冊會計(jì)師 的相 關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn) ，包括以前 對 被 審計(jì)單 位提供 審計(jì) 和相 關(guān) 服 務(wù) 的 經(jīng)驗(yàn) 和 類 似行 業(yè) 、 類 似企 業(yè) 的 審計(jì)經(jīng)驗(yàn) 。此外， 識別 被 審計(jì)單 位 及其 環(huán) 境在上述各方面與以前期 間 相比 發(fā) 生的重大 變 化， 對 于 充 分 了 解 被 審 計(jì)單 位 及其 環(huán) 境、 以 識 別 和 評 估重 大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 尤 為 重要。 為 了更好地指 導(dǎo)實(shí)務(wù) ，本章第二 節(jié) 至 第六 節(jié) 在 對 需要了解的各 個(gè)方 11 面 進(jìn) 行 闡 述 時(shí) ， 將 具體 說 明如何 運(yùn) 用 本 指 南 第二 章 所 述 的 各 項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評估 程序。由 于 了 解各 個(gè) 方面 時(shí)運(yùn) 用 的 程 序 具 有 一定 的 相 似 性 ， 因 此 ， 在說 明 時(shí) ， 將視 情 況 作適 當(dāng)簡 化。 第二 節(jié) 行 業(yè)狀況 、法律 環(huán) 境與 監(jiān) 管 環(huán) 境以及其他外部因素 行 業(yè) 狀 況 、法律 環(huán) 境與 監(jiān) 管 環(huán) 境 以 及 其 他 外 部 因 素 對 被 審計(jì)單 位 的 經(jīng)營 活 動(dòng) 乃至 財(cái) 務(wù) 報(bào) 表 產(chǎn) 生影 響 。 因 此 ， 注 冊 會 計(jì) 師 應(yīng) 當(dāng) 對 這些 外 部因素 進(jìn) 行 了 解 。 本 準(zhǔn) 則 第二十 條 至 第 二 十 三 條對 了 解 的 具 體 內(nèi)容 以 及 應(yīng) 注 意 的 事 項(xiàng) 作出了 規(guī) 定 。 一、了解的具體 內(nèi) 容 （一）行 業(yè)狀 況 了解行 業(yè)狀況 有助于注 冊會計(jì)師識 別 與被 審計(jì)單 位所 處 行 業(yè) 有 關(guān)的 重大 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 。 本準(zhǔn) 則 第二十 條規(guī) 定，注 冊 會 計(jì) 師 應(yīng) 當(dāng) 了解被 審 計(jì) 單 位的行 業(yè)狀況 ， 主 要包 括 :（ 1） 所 處 行 業(yè) 的市 場 供求 與 競爭 ；（ 2）生 產(chǎn)經(jīng)營 的季節(jié) 性和 周期性 ；（ 3） 產(chǎn) 品生 產(chǎn) 技 術(shù) 的 變 化 ；（ 4）能源供 應(yīng) 與成 本 ；（ 5）行 業(yè) 的 關(guān)鍵 指 標(biāo) 和 統(tǒng) 計(jì)數(shù) 據(jù)。 具體而言，注 冊會計(jì)師 可能需要了解以 下情 況 ： （ 1）被 審計(jì)單 位所 處 行 業(yè) 的 總 體 發(fā) 展 趨勢 是什么？ （ 2） 處 于哪一 發(fā) 展 階 段 ， 如 起步 、 快 速 成 長 、成熟 /產(chǎn) 生 現(xiàn) 金流入 或衰退 階 段？ （ 3）所 處 市 場 的需求、市 場 容量和價(jià)格 競爭 如何？ （ 4） 該 行 業(yè) 是 否受 經(jīng)濟(jì) 周期波 動(dòng) 的影 響 ，以及采取