【文章內(nèi)容簡介】 注冊會計 師應(yīng)當(dāng)實施下列觀察和檢查程序。 。例如，通過觀察被審計單位 人 員 正 在 從 事 的 生 產(chǎn) 活 動 和 內(nèi) 部 控 制 活 動 ， 可 以 增 加 注 冊 會 計 師對被審計 單位人員如何進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營 活 動 及實施內(nèi)部控制的了解。 、記錄和內(nèi)部控制手冊。 例 如 ， 檢 查 被 審 計 單 位 的 章程 ， 與 其 他 單 位 簽 訂 的 合 同 、 協(xié) 議 ， 股 東 大 會 、 董 事 會 會 議 、 高 級管 理 層 會 議 的 會 議 記 錄 或 紀(jì) 要 ， 各 業(yè) 務(wù) 流 程 操 作 指 引 和 內(nèi) 部 控 制 手冊，各種 會 計 6 資料、內(nèi)部憑 證和單據(jù)等。 。例如，閱讀被審計單位年 度 和 中 期 財 務(wù) 報 告 、 管 理 層 的 討 論 和 分 析 資 料 、 經(jīng) 營 計 劃 和 戰(zhàn)略、對重要 經(jīng)營環(huán)節(jié)和外部因素的評價、被審計單位內(nèi)部管理報告以及其他 特 殊 目 的報告（如新投資 項目的可行性分析報告 ）。 。通過現(xiàn)場訪問 和實 地 察 看 被 審 計 單 位 的 生 產(chǎn) 經(jīng) 營 場 所 和 設(shè) 備 ， 可 以 幫 助 注 冊 會 計 師 了解被 審計單位的性質(zhì)及其經(jīng)營活動。在實地察看被審計單位的廠房和辦公場 所的過程中，注冊會計師有 機(jī)會與被審計單位的管理層和擔(dān)任不同職責(zé) 的員工進(jìn)行交流，以增強(qiáng)注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營活動 及 其 重大 影響因素的了解。 的處理過程（穿行測試 ）。這 是注 冊 會 計 師 了 解 被 審 計 單 位 業(yè) 務(wù) 流 程 及 其 內(nèi) 部 控 制 時 經(jīng) 常 使 用 的審計 程 序 。 通 過 追 蹤 某 筆 或 某 幾 筆 交 易 在 業(yè) 務(wù) 流 程 中 如 何 生 成 、 記錄、處理和 報告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的 交易流程和內(nèi)部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解 一 致 ，并 確 定內(nèi)部控制是否得到 執(zhí)行。 二、其他審計程序和信息來源 （一）其他審 計 程序 除 了 采 用 上 述 程 序 從 被 審 計 單 位 內(nèi) 部 獲 得 信 息 以 外 ， 按 照 本 準(zhǔn)則 第 十 條 的 規(guī) 定 ， 如 果 根 據(jù) 職 業(yè) 判 斷 認(rèn) 為 從 被 審 計 單 位 外 部 獲 取 的信息有助 于了解被審計單位及其環(huán)境并識別重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施 其他審計程序以獲取這些信息。例如，詢問被審計單位聘請的 外 部 法律 顧問、專業(yè)評估師、 投資顧問和財務(wù)顧問等。 7 閱讀外部信息也可能有助于注冊會 計 師了解被審計單位及其環(huán)境 。 外部信息包括證券分析師、銀行、評級機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)被審計單位及其 所處 行 業(yè)的 經(jīng)濟(jì) 或市 場環(huán) 境 等狀 況的 報告 ， 貿(mào) 易 與經(jīng) 濟(jì)方 面的 期刊雜志 ， 法規(guī) 或 金 融 出 版 物 ， 以 及 政 府 部 門 或 民 間 組 織 發(fā) 布 的 行 業(yè) 報告和統(tǒng)計 數(shù) 據(jù)等。 （二）其他信 息來源 本 準(zhǔn) 則 第 十 一 條 規(guī) 定 ， 注 冊 會 計 師 應(yīng) 當(dāng) 考 慮 在 承 接 客 戶 或 續(xù) 約過 程 中 獲 取 的 信 息 ， 以 及 向 被 審 計 單 位 提 供 其 他 服 務(wù) 所 獲 得 的 經(jīng) 驗是否有助 于識別重大錯報風(fēng)險。通常，對新的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)在業(yè)務(wù)承 接階段對被審計單位及其環(huán)境有一個初步的了解，以確定是否承接該業(yè) 務(wù)。而對連續(xù)審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)在每年的續(xù)約過程中對上年審計作總體評 價，并更新對被審計單位的了解和風(fēng)險評估結(jié)果，以確定是否續(xù)約。注 冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位提供其 他 服 務(wù) （ 如 執(zhí) 行 中 期 財 務(wù) 報 表 審 閱 業(yè)務(wù) ） 所獲 得的 經(jīng) 驗是 否有 助于識別重大錯 報風(fēng)險。 本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，對于連續(xù)審 計 業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前 期間 獲取的信息 ， 注 冊會計師應(yīng)當(dāng)確定被 審 計 單 位 及 其 環(huán) 境 是 否 已 發(fā) 生 變化， 以 及 該 變 化 是 否 可 能 影 響 以 前 期 間 獲 取 的 信 息 在 本 期 審 計 中 的相 關(guān) 性 。 例 如 ， 通 過 前 期 審 計 獲 取 的 有 關(guān) 被 審 計 單 位 組 織 結(jié) 構(gòu) 、 生產(chǎn) 經(jīng) 營 活 動 和 內(nèi) 部 控 制 的 審 計 證 據(jù) ， 以 及 有 關(guān) 以 往 的 錯 報 和 錯 報 是否 得 到 及 時 更 正 的 信 息 ， 可 以 幫 助 注 冊 會 計 師 評 估 本 期 財 務(wù) 報 表 的重 大 錯 報 風(fēng) 險 。 但 值 得 注 意 的 是 ， 被 審 計 單 位 或 其 環(huán) 境 的 變 化 可 能導(dǎo) 致 此 類 信 息 在 本 期 審 計 中 已 不 具 有 相 關(guān) 性 。 例 如 ， 注 冊 會 計 師 前期 已 經(jīng) 了 解 了 內(nèi) 部 控 制 的 設(shè) 計 和 執(zhí) 行 情 況 ， 但 被 審 計 單 位 及 其 環(huán) 境可 能 在 本 期 發(fā) 生 變 化 ， 導(dǎo) 致 內(nèi) 部 控 制 也 發(fā) 生 相 應(yīng) 變 化 。 在 這 種 情 況下，注冊 會 計 師需 要 實 施 詢 問 和 其 他 適 當(dāng) 8 的審計程 序 （如穿行測試 ）， 以確定該變化是否可能影響此類信息在本期 審計中的相關(guān) 性。 需要說明的是，本準(zhǔn)則第十九條要 求 注冊會計師從六個方面了 解 被 審計單位及其環(huán)境，但注冊會計師無需在了解每個方面時都實施以上所 有的 風(fēng)險 評 估程 序 。 例如 ， 在 了解 內(nèi) 部 控 制時 通常 不用 分析 程 序 。但 是 ， 在 按 照 本 準(zhǔn) 則 的 要 求 對 被 審 計 單 位 及 其 環(huán) 境 獲 取 了 解 的 整 個過程中， 注 冊會計師通常 會實施上述所有的風(fēng)險評 估程序。 第二節(jié) 項目組內(nèi)部的討論 一、總體要求 本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，注冊會計師 應(yīng) 當(dāng) 組 織 項 目 組 成 員 對 財 務(wù) 報表 存 在 重 大錯 報 的 可 能性 進(jìn) 行 討 論 ， 并 運用職業(yè)判斷確定討論的目標(biāo) 、 內(nèi)容、 人員、時間和方式。本準(zhǔn)則第十四 條 至第十八條分別對此作了具體說明。 二、討論的目標(biāo) 項目 組 內(nèi) 部的 討 論 為項 目 組成 員 提 供 了交流信息和分享見解的機(jī)會 。 本準(zhǔn)則第十 四條指出 ，項目組通 過討論可 以 使成員更好地了解在各自分工 負(fù)責(zé)的領(lǐng)域中，由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財 務(wù) 報 表重大錯報的可能性，并了解 各自實 施審計程 序的結(jié)果如 何影響審計 的其 他 方面 ，包括對確定進(jìn)一步審 計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。 三、討論的內(nèi)容 本準(zhǔn) 則 第 十五 條 規(guī) 定， 項 目組 應(yīng) 當(dāng) 討 論被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險 、 財 務(wù)報表容易 發(fā)生錯報的領(lǐng) 域以及發(fā)生錯 報 的 方式。特 別是由于舞弊導(dǎo)致 重大錯報的可能性。 9 四、參與討論的人員 注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定項 目組內(nèi)部參與討論的成員。 本準(zhǔn) 則第十六條規(guī)定，項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參 與討論，如果項目組需要擁有 信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家 也應(yīng)參與討 論。項目組的討論 不要求所有成員每次都參與討論，參與討論 人員的范圍受項目組成員的職 責(zé)、經(jīng)驗和信息需求的影響。例如，在跨地 區(qū)審計中，每個重要地區(qū)項目 組的關(guān)鍵成員應(yīng)該參加討論。 五、討論的時間和方式 本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，項目組應(yīng)當(dāng) 根 據(jù)審計的具體情況，在整 個 審 計過程中，持 續(xù)交換有關(guān)財 務(wù) 報表 發(fā)生重大錯報可能性的信 息。 根 據(jù) 《 中 國 注 冊 會 計 師 審 計 準(zhǔn) 則 第 1101號 —— 財 務(wù) 報 表 審 計 的目 標(biāo) 和 一 般 原 則 》 的 規(guī) 定 ， 注 冊 會 計 師 應(yīng) 當(dāng) 在 計 劃 和 實 施 審 計 工 作時保持職 業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。因 此，項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警 惕表明舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并 對這些跡象進(jìn)行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審 計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯 報 風(fēng) 險 評 估 產(chǎn) 生 影 響 的 信 息 或 有 關(guān) 針對 風(fēng)險 實 施的 審計 程 序的 信息。 項目組還可能 根據(jù)實際情況，討論其他 重要事項。 第三章 了解被審計單位及其環(huán)境 本準(zhǔn) 則 第 三章 （ 第 十九 條 至第 四 十 四條 ）， 主 要規(guī) 范 注 冊會 計 師 應(yīng)當(dāng) 從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境，以作為識別和評估重大錯報風(fēng)險 的基 礎(chǔ)。 10 第一節(jié) 總體要求 一、了解被審計單位及其環(huán)境的主要內(nèi)容 本 準(zhǔn) 則 第 十 九 條 規(guī) 定 ， 注 冊 會 計 師 應(yīng) 當(dāng) 從 下 列 方 面 了 解 被 審 計 單位 及其環(huán)境 ：（ 1） 行 業(yè) 狀 況 、 法 律 環(huán) 境 與 監(jiān) 管 環(huán) 境 以 及 其 他 外 部 因 素 ；（ 2） 被 審 計 單 位 的 性 質(zhì) ；（ 3） 被 審 計 單 位 對 會 計 政 策 的 選 擇 和 運 用 ；（ 4）被 審 計 單 位 的 目 標(biāo) 、 戰(zhàn) 略 以 及 相 關(guān) 經(jīng) 營 風(fēng) 險 ；（ 5）被 審 計 單 位財務(wù)業(yè)績 的 衡量和 評 價 ；（ 6）被 審計單 位的 內(nèi) 部控制。 上述第（ 1） 項 是被 審 計單 位 的外部 環(huán) 境， 第（ 2） 項 至 第（ 4） 項以 及第（ 6） 項 是被 審計單 位的 內(nèi) 部因素，第（ 5） 項則 既有外部因素也有 內(nèi) 部因素。值得注意的是，被 審計單 位及其 環(huán) 境的各 個 方面可能 會 互相 影 響 。例如，被 審計單 位的行 業(yè)狀況 、法律 環(huán) 境與 監(jiān) 管環(huán) 境以及其他外 部因素可能影 響 到被 審計單 位的目 標(biāo) 、 戰(zhàn) 略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險 ，而被 審 計單 位的性 質(zhì) 、目 標(biāo) 、 戰(zhàn) 略以及相 關(guān)經(jīng)營風(fēng)險可能影 響 到被 審計單 位 對 會計 政策的 選擇 和 運 用，以及 內(nèi) 部控制的設(shè)計 和 執(zhí) 行。因此，注 冊會計 師 在 對 被 審計單 位及其 環(huán) 境的各 個 方面 進(jìn) 行了 解 和 評 估 時 ，需要考 慮 各 因素之 間 的相互 關(guān) 系。 二、 風(fēng)險評 估程序 注 冊 會 計 師 針 對 上 述 六 個 方面 實 施 的 風(fēng)險評 估 程 序 的 性 質(zhì) 、 時間 和 范 圍 取 決 于 審 計 業(yè) 務(wù) 的 具 體 情 況 ， 如 被 審 計 單 位的 規(guī) 模 和 復(fù) 雜程度，以 及注 冊會計師 的相 關(guān)審計經(jīng)驗 ，包括以前 對 被 審計單 位提供 審計 和相 關(guān) 服 務(wù) 的 經(jīng)驗 和 類 似行 業(yè) 、 類 似企 業(yè) 的 審計經(jīng)驗 。此外， 識別 被 審計單 位 及其 環(huán) 境在上述各方面與以前期 間 相比 發(fā) 生的重大 變 化， 對 于 充 分 了 解 被 審 計單 位 及其 環(huán) 境、 以 識 別 和 評 估重 大錯報風(fēng)險 尤 為 重要。 為 了更好地指 導(dǎo)實務(wù) ，本章第二 節(jié) 至 第六 節(jié) 在 對 需要了解的各 個方 11 面 進(jìn) 行 闡 述 時 ， 將 具體 說 明如何 運 用 本 指 南 第二 章 所 述 的 各 項風(fēng)險評估 程序。由 于 了 解各 個 方面 時運 用 的 程 序 具 有 一定 的 相 似 性 ， 因 此 ， 在說 明 時 ， 將視 情 況 作適 當(dāng)簡 化。 第二 節(jié) 行 業(yè)狀況 、法律 環(huán) 境與 監(jiān) 管 環(huán) 境以及其他外部因素 行 業(yè) 狀 況 、法律 環(huán) 境與 監(jiān) 管 環(huán) 境 以 及 其 他 外 部 因 素 對 被 審計單 位 的 經(jīng)營 活 動 乃至 財 務(wù) 報 表 產(chǎn) 生影 響 。 因 此 ， 注 冊 會 計 師 應(yīng) 當(dāng) 對 這些 外 部因素 進(jìn) 行 了 解 。 本 準(zhǔn) 則 第二十 條 至 第 二 十 三 條對 了 解 的 具 體 內(nèi)容 以 及 應(yīng) 注 意 的 事 項 作出了 規(guī) 定 。 一、了解的具體 內(nèi) 容 （一）行 業(yè)狀 況 了解行 業(yè)狀況 有助于注 冊會計師識 別 與被 審計單 位所 處 行 業(yè) 有 關(guān)的 重大 錯報風(fēng)險 。 本準(zhǔn) 則 第二十 條規(guī) 定，注 冊 會 計 師 應(yīng) 當(dāng) 了解被 審 計 單 位的行 業(yè)狀況 ， 主 要包 括 :（ 1） 所 處 行 業(yè) 的市 場 供求 與 競爭 ；（ 2）生 產(chǎn)經(jīng)營 的季節(jié) 性和 周期性 ；（ 3） 產(chǎn) 品生 產(chǎn) 技 術(shù) 的 變 化 ；（ 4）能源供 應(yīng) 與成 本 ；（ 5）行 業(yè) 的 關(guān)鍵 指 標(biāo) 和 統(tǒng) 計數(shù) 據(jù)。 具體而言，注 冊會計師 可能需要了解以 下情 況 ： （ 1）被 審計單 位所 處 行 業(yè) 的 總 體 發(fā) 展 趨勢 是什么？ （ 2） 處 于哪一 發(fā) 展 階 段 ， 如 起步 、 快 速 成 長 、成熟 /產(chǎn) 生 現(xiàn) 金流入 或衰退 階 段？ （ 3）所 處 市 場 的需求、市 場 容量和價格 競爭 如何？ （ 4） 該 行 業(yè) 是 否受 經(jīng)濟(jì) 周期波 動 的影 響 ，以及采取