【文章內(nèi)容簡介】 的評估值作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)，但是由于我國資產(chǎn)評估的規(guī)范化水平還不是很高，評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性還待加強(qiáng)，評估結(jié)果也不是很可靠，所以如果在資產(chǎn)減值中不對評估值的運(yùn)用做出嚴(yán)格限制，則企業(yè)可能通過“購買評估意見”，濫用評估值調(diào)節(jié)利潤，粉飾財(cái)務(wù)狀況。而IAS36在“結(jié)論依據(jù)”中明確提出：“在一些情況下，企業(yè)可能尋求可收回金額的外部評估。外部評估本身并不是確定可收回金額的一種單獨(dú)辦法。本委員會認(rèn)為，如果運(yùn)用了評估值，企業(yè)仍應(yīng)按照IAS36的要求對外部評估進(jìn)行驗(yàn)證”。這意味著根據(jù)IAS36號規(guī)定，如果企業(yè)聘請外部評估機(jī)構(gòu)獲得的評估值，只能作為確定可回收金額的參考因素，而不能直接作為確定可回收金額的依據(jù)。國際會計(jì)準(zhǔn)則和我國會計(jì)制度都要求對當(dāng)期計(jì)入損益的資產(chǎn)減值的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額子以明確披露。國際會計(jì)準(zhǔn)則是按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元來對可收回金額來確認(rèn)減值準(zhǔn)備的，因此要求對單項(xiàng)資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的資產(chǎn)性質(zhì)、范圍及改變做出描述。并要求披露與可收回價(jià)值有關(guān)的因素如折現(xiàn)率。同時(shí)國際會計(jì)準(zhǔn)則對分部報(bào)告中減值準(zhǔn)備的披露做出了規(guī)范。我國資產(chǎn)減值披露的規(guī)定主要針對與資產(chǎn)減值有關(guān)的會計(jì)變更的調(diào)整事項(xiàng)，在這方面的披露要求要高于國際會計(jì)準(zhǔn)則。對企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則的重大修改是此次新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中最引人注目的變化之一。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》在全面考慮了我國現(xiàn)階段實(shí)際情況的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)，得到了國際會計(jì)界的肯定和贊譽(yù)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。但并未規(guī)定采用這一合并方法下嚴(yán)格的限制條件，如合并方必須持有被合并方股權(quán)90%以上。這充分考慮了我國企業(yè)現(xiàn)階段實(shí)際情況，為企業(yè)做大做強(qiáng)預(yù)留了空間。同時(shí)也對采用這種合并方法做出了嚴(yán)格的規(guī)定，合并方應(yīng)以取得被合并方所有者權(quán)益份額或被合并方賬面價(jià)值（吸收合并或新設(shè)合并）作為長期投資的初始投資成本或賬面價(jià)值，長期股權(quán)投資初始投資成本或賬面價(jià)值與合并方支付的資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或發(fā)行股份的面值總額或支付合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的，合并方應(yīng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并按合并日調(diào)整后的占被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額或賬面價(jià)值作為初始投資成本加以確認(rèn)。這就避免了同一控制下企業(yè)合并中個(gè)別企業(yè)濫用公允價(jià)值和合并日進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤和所有者權(quán)益行為。采用權(quán)益法進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，合并方應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；合并利潤表中包括了合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。合并現(xiàn)金流量表中包括了合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購買方的合并成本包括購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用(在權(quán)益結(jié)合法下，除發(fā)行債券和權(quán)益性證券所發(fā)生的費(fèi)用按相關(guān)規(guī)定處理外，其他與企業(yè)合并相關(guān)的各項(xiàng)直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益)，再加上合并合同或協(xié)議中做出約定的可能影響合并成本的未來事項(xiàng)的金額(要符合準(zhǔn)則所規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn))。當(dāng)合并成本大于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，賬面差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。確認(rèn)后的商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷，但應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》要求，定期對賬面價(jià)值進(jìn)行測試以確定其是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)合并成本小于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對所取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值及合并成本進(jìn)行復(fù)核。復(fù)核的目的是要確認(rèn)參與合并各方可辨認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債金額的真實(shí)性和可靠性。經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，在吸收合并和新設(shè)合并的情形下(即不形成母子公司關(guān)系)，指的是按規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債及商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額的過程。企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，由于子公司屬于存續(xù)企業(yè)，應(yīng)按歷史成本計(jì)量，不得按企業(yè)合并所確認(rèn)的公允價(jià)值調(diào)賬，并且子公司也不一定都是全資子公司，只要達(dá)到控制的條件即實(shí)現(xiàn)了控股合并。在控股企業(yè)合并的情形下，被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是以被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值決定的，而購買方只是獲得其所購買的股份所對應(yīng)的那部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額。在這種情況下，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，是指以被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將合并成本按照合理的方法進(jìn)行分配，并認(rèn)定和記錄在購買方的備查賬簿中。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照備查簿中所記載的事項(xiàng)和金額及公司所確認(rèn)的會計(jì)政策，將已銷售、己折耗的金額調(diào)整母公司的投資成本和子公司的相關(guān)利潤表項(xiàng)目。這種處理方法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不會產(chǎn)生股權(quán)投資差額。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》，明確商譽(yù)不需攤銷但要對其進(jìn)行減值重估。在國際上對商譽(yù)的后續(xù)處理歷來存在爭議，主要有三種不同的處理方法：(l)直接沖銷法。在財(cái)務(wù)報(bào)表不單獨(dú)反映商譽(yù)，而是將其在合并當(dāng)期與購買企業(yè)或合并報(bào)表中的資本公積或其他準(zhǔn)備金沖銷，或者直接沖銷損益。理由是：商譽(yù)是一項(xiàng)特定資本交易所引起的價(jià)值差額。另外，只有將外購商譽(yù)當(dāng)期沖銷，才能與財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的慣例相一致。(2)分期攤銷法。將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，并在其預(yù)期的受益期或法律規(guī)定的最高年限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N并沖減各期的收入。理由是隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)會減少。這反映商譽(yù)的服務(wù)潛力正在減少。有些情況下，商譽(yù)的價(jià)值看來并不隨著時(shí)間的推移而減少。是因?yàn)樵荣徺I的產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力因隨后對商譽(yù)的充實(shí)使這種潛力逐步得到了更新，換言之，外購的商譽(yù)正被內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)所替代?！秶H會計(jì)準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)》不允許將內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，將商譽(yù)按最佳估計(jì)的有用年限系統(tǒng)地進(jìn)行攤銷是恰當(dāng)?shù)摹?3)永久保留法。將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷，永久保留在財(cái)務(wù)報(bào)表上。理由是：商譽(yù)是同企業(yè)共始終的，它不會在企業(yè)賺取超額收益的過程中被消耗掉，相反，如果被收購企業(yè)的優(yōu)勢具有壟斷性或不可替代性，則外購商譽(yù)所代表的價(jià)值不僅不會下降，而且有可能不斷地增加。另外，分?jǐn)偹捎玫哪晗藓托问奖厝皇侨藶闆Q定的，因此，分期攤銷法缺乏合理的基礎(chǔ)。而國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對此次商譽(yù)變化未做任何解釋，也未對操作細(xì)節(jié)做任何說明，因此，只能被認(rèn)為是一種仿照美國的做法。追隨商譽(yù)處理的國際變化，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并規(guī)定：合并成本大于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，賬面差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。確認(rèn)后的商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷，但應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的要求，定期對賬面價(jià)值進(jìn)行測試以確定其是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但商譽(yù)不再攤銷對其進(jìn)行減值重估帶來的實(shí)際困難是：第一，減值重估操作復(fù)雜。商譽(yù)等于企業(yè)(或報(bào)告單元)的公允價(jià)值超過其可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的部分。進(jìn)行減值重估時(shí)，如何確定企業(yè)的公允價(jià)值，如何確定可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值？常用的方法是采用累計(jì)折現(xiàn)現(xiàn)金流模型，那么如何確定企業(yè)的未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率？這些對美國的企業(yè)都是很頭痛的，美國企業(yè)界普遍認(rèn)為公允價(jià)值的計(jì)量是很困難且代價(jià)高昂，常常需聘請外部專家來進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。何況我國市場化程度還很低，無論在客觀條件還是專業(yè)人士的水平與發(fā)達(dá)國家相比都有巨大差距。第二，將為報(bào)表操縱開辟一個(gè)廣闊的舞臺。新的商譽(yù)處理方法中需要大量的會計(jì)估計(jì)，如未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等，主觀的人為因素隨處可見，很難保證客觀性。從我國企業(yè)會計(jì)已實(shí)施的“八項(xiàng)計(jì)提”的情況看，一些公司將計(jì)提當(dāng)作水龍頭，在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)見機(jī)行事，時(shí)而擰緊些，時(shí)而放松些，緊時(shí)謂之遵循了會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，松時(shí)也都有各自的理由。與“八項(xiàng)計(jì)提”相比，商譽(yù)的減值計(jì)算，金額更大，隨意性更強(qiáng)。但如果不追隨商譽(yù)處理的國際變化，仍堅(jiān)持我國原有的做法將商譽(yù)在不超過10年的時(shí)間內(nèi)攤銷，將使我國企業(yè)并購的會計(jì)處理與國際通行方法之間發(fā)生巨大差異。這會削弱我國企業(yè)會計(jì)信息在國際間的可比性，甚至在一定程度上抑制企業(yè)并購行為。并且放棄系統(tǒng)攤銷法也是由于合并商譽(yù)的有效年限及其減少的方式都是無法預(yù)測的，因此各期商譽(yù)攤銷額至多只是當(dāng)期合并商譽(yù)消耗的主觀估計(jì)數(shù)；再者，既然合并商譽(yù)是一項(xiàng)資產(chǎn)，那么若主體能保持商譽(yù)的總價(jià)值（例如通過在廣告及客戶服務(wù)上花費(fèi)資源），則合并商譽(yù)一定會被消耗并被內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)所替代?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》未涉及反向收購。（列表表示）項(xiàng) 目中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則CAS國際會計(jì)準(zhǔn)則IAS長期股權(quán)投資CAS 2：母公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，對子公司投資以成本法核算，對聯(lián)營企業(yè)以及合營企業(yè)以權(quán)益法核算。合營方在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對子公司、聯(lián)營企業(yè)以及合營企業(yè)投資以權(quán)益法核算。對共同控制的經(jīng)營/資產(chǎn)未作規(guī)范。IAS 2IAS 2IAS 31：母公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，以成本法或者按照IAS39的規(guī)定核算對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的股權(quán)投資。合營方在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對合營企業(yè)投資可采用比例合并或者權(quán)益法核算。對共同控制的經(jīng)營/資產(chǎn)作了規(guī)范。投資性房地產(chǎn)CAS 3：一般按成本模式核算，并進(jìn)行折舊或攤銷；如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不計(jì)提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。IAS 40：范圍還包括未確定用途的土地及符合一定條件的經(jīng)營租賃下持有的房地產(chǎn)權(quán)益等。除在特殊情況下，企業(yè)對所有的投資性房地產(chǎn)應(yīng)采用同一計(jì)量模式。企業(yè)可選擇將出租的土地使用權(quán)分類為投資性房地產(chǎn)，但選擇按投資性房地產(chǎn)核算時(shí)，必須采用公允價(jià)值模式。固定資產(chǎn)CAS 4：對初始成本和后續(xù)支出采用成本模式計(jì)量；確定初始成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。IAS 16：允許使用成本或重估模式。當(dāng)某一類別固定資產(chǎn)選用重估模式，該類別的資產(chǎn)應(yīng)一致采用，但不需對所有的固定資產(chǎn)也采用重估模式。生物資產(chǎn)CAS 5：除非有確鑿證據(jù)表明能夠持續(xù)可靠取得生物資產(chǎn)的公允價(jià)值，否則應(yīng)采用成本模式計(jì)量生物資產(chǎn)。 IAS 41：要求除非對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值估計(jì)明顯不可靠，否則應(yīng)采用公允模式計(jì)量生物資產(chǎn)。無形資產(chǎn)CAS 6：僅允許使用成本模式。IAS 38：允許使用成本模式和重估模式（如果公允價(jià)值能夠參考活躍市場價(jià)格取得）。非貨幣性資產(chǎn)交換CAS 7：處理所有類型的非貨幣性資產(chǎn)交換，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的交換。計(jì)量原則：“商業(yè)實(shí)質(zhì)”測試。沒有專門準(zhǔn)則處理非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)核算，有關(guān)要求分別在IAS 1IAS 38及IAS 18對不同類型資產(chǎn)交換進(jìn)行規(guī)范。IAS 16及IAS 38的適用范圍只是一般固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)，計(jì)量原則與CAS 7相同。此外，IAS 18對非貨幣性資產(chǎn)交換卻采用另一種不同的會計(jì)方法，即僅當(dāng)不同類的商品或服務(wù)交換時(shí)，才按照公允價(jià)值計(jì)量。職工薪酬CAS 9：未明確提及設(shè)定受益計(jì)劃的處理。IAS 19：設(shè)定受益計(jì)劃—將其在有關(guān)員工的預(yù)計(jì)服務(wù)期間內(nèi)確認(rèn)為受益負(fù)債和費(fèi)用。企業(yè)年金基金CAS 10：由于國內(nèi)對年金的規(guī)定，未對設(shè)定受益計(jì)劃作特別規(guī)定。設(shè)定受益退休福利計(jì)劃—IAS 26適用于所有退休福利計(jì)劃，規(guī)定了設(shè)定提存計(jì)劃及設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)核算， 股份支付CAS 11：僅涉及換取服務(wù)的股份支付的交易IFRS 2：要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)股份支付的交易（交易中企業(yè)獲得貨物或服務(wù)），包括以現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或企業(yè)的權(quán)益工具支付的交易。債務(wù)重組CAS 12：債務(wù)的終止確認(rèn)原則未在CAS 12準(zhǔn)則中討論。IAS 39：債務(wù)重組的會計(jì)核算包括在IAS 39的范圍內(nèi)。建造合同CAS 15：為獲得合同所發(fā)生的與合同直接有關(guān)的費(fèi)用于發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。IAS 11：為獲得合同所發(fā)生的與合同直接有關(guān)的費(fèi)用，如果能夠單獨(dú)認(rèn)定并且可以可靠計(jì)量，同時(shí)很有可能獲得該合同時(shí)，應(yīng)將這些費(fèi)用作為合同成本的一部分。借款費(fèi)用CAS 17：在符合條件時(shí)予以資本化，否則計(jì)入當(dāng)期損益。沒有涉及融資租賃情況下財(cái)務(wù)費(fèi)用的處理問題。IAS 23：企業(yè)可選擇將借款費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用或者在符合條件時(shí)資本化，但須一致采用。IAS 21中涵蓋了融資租賃情況下財(cái)務(wù)費(fèi)用，但在IAS 23下的借款費(fèi)用包括融資租賃情況下發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。外幣折算CAS 19：無明確規(guī)定實(shí)體是否以任何貨幣編制財(cái)務(wù)報(bào)表。但根據(jù)中國法律法規(guī)的規(guī)定，所有中國企業(yè)編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)以人民幣反映。IAS 21：允許報(bào)告實(shí)體以任何貨幣編制財(cái)務(wù)報(bào)表。租入土地使用權(quán)CAS 6下：租入的土地（在中國即土地使用權(quán)）除非符合特定標(biāo)準(zhǔn)并按CAS3的規(guī)定作為投資性房地產(chǎn)核算，否則應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。IAS 40：租入的土地除非符合特定標(biāo)準(zhǔn)，并作為投資性房地產(chǎn)按公允模式核算，否則應(yīng)歸類為經(jīng)營租賃項(xiàng)目。原保險(xiǎn)合同CAS 25：對收入、準(zhǔn)備金、成本等有具體的規(guī)范。未對相機(jī)參與分紅特征予以規(guī)范。保險(xiǎn)人既承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又承擔(dān)其它風(fēng)險(xiǎn)的，當(dāng)其能夠區(qū)分并且能單獨(dú)計(jì)量的，可以將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)和其它風(fēng)險(xiǎn)部分分拆，但如果不能區(qū)