【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 府行政權(quán)運(yùn)作的一種重要方式，但是行政立法所形成的行政法規(guī)必然也有其規(guī)治成本和社會(huì)效益的權(quán)衡問題，所以行政立法時(shí)也應(yīng)進(jìn)行成本—收益分析。第二 ，行政行為模式僵化、功效不足。僵化的行政行為模式是指計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的“命令—服從”模式，行政行為多表現(xiàn)為以強(qiáng)制行政權(quán)力為執(zhí)行保障的強(qiáng)制性行政行為。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立、發(fā)展和完善，指導(dǎo)性計(jì)劃將逐步取代指令性計(jì)劃，強(qiáng)制性行政行為受到理性準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)，行政相對(duì)方尤其是市場(chǎng)的微觀主體勢(shì)必有意或無意地抵制強(qiáng)制性行政行為，從而行政效率受損，行政主體也因環(huán)節(jié)層次極多而導(dǎo)致運(yùn)作成本很高。第三，行政程序立法滯后。在我國(guó)有關(guān)行政程序的法律規(guī)定都散見于各相關(guān)行政實(shí)體法中，缺乏統(tǒng)一性。行政程序立法滯后帶來兩類成本問題：一是針對(duì)行政主體而言，由于行政權(quán)力行使沒有一個(gè)法定的、總則性的程序可供遵守，行政主體必須費(fèi)神于事事皆異的法律程序，增加行政主體和公務(wù)員的負(fù)擔(dān)，行政效率降低，而行政執(zhí)行成本增加；二是針對(duì)行政相對(duì)方而言，因行政法律數(shù)量眾多，特別是授益性權(quán)利的許可權(quán)分由不同行政主體所有，還要受時(shí)空限制，相對(duì)方需應(yīng)付各種法律之瑣碎程序，重復(fù)投入過多資源，權(quán)利的取得成本過高。上述行政成本增加的現(xiàn)象直接導(dǎo)致政府管理的合法性和合理性危機(jī)。 陳昆才、尹霞：《行政成本的重構(gòu)——基于行政法學(xué)視角》，《中國(guó)行政管理》，2005年第1期。就誠(chéng)信原則而言，其意義在于一方面降低行政主體的運(yùn)作成本，另一方面減少行政相對(duì)人的權(quán)利行使成本。誠(chéng)信原則何以能有如此作用？原因在于其能夠從立法環(huán)節(jié)開始便約束行政主體的行為，考慮行政相對(duì)人的參與性，從而在行政相對(duì)人的層面上達(dá)到降低其抵觸成本的目的。另外，誠(chéng)信原則既為一本身模糊原則，便可以摒棄事無巨細(xì)都要立法的“法律萬能”觀點(diǎn)，從而以一模糊原則而消解頻繁修法的沖動(dòng)，既減少立法成本，也減少了行政相對(duì)人的權(quán)利行使成本。以上兩點(diǎn)是從法學(xué)的角度論證誠(chéng)實(shí)信用原則的法理基礎(chǔ)。但誠(chéng)實(shí)信用原則之所以能夠進(jìn)入公法視野，哲學(xué)意義上的根本原因在于一個(gè)永恒的矛盾：人類自身的有限理性與對(duì)安定性的無限渴望。人生而自由卻無往不在枷鎖之中，只因自身對(duì)于不能預(yù)見的未來的恐懼，人類無法不將自己的權(quán)利交出大部，以求規(guī)則的約束。但基于有限理性的緣由，我們永遠(yuǎn)制造不出完美無缺的規(guī)則，如同我們無法造出巴別塔。誠(chéng)實(shí)信用原則正是在一定程度上放棄了無限理性理念的追求。但是從確切的意義上而言，法條為人所擬定，誠(chéng)實(shí)信用原則又何嘗不是人們理念的創(chuàng)造？放棄了嚴(yán)格的規(guī)則主義，在具體的法律實(shí)踐中對(duì)于誠(chéng)信原則與具體案件的結(jié)合被迫交予法官的自由裁量權(quán)認(rèn)定。如此，這不又變成了對(duì)于法官有限理性的否認(rèn)？我們必須認(rèn)識(shí)到所謂法治的每一個(gè)環(huán)節(jié)必然是環(huán)環(huán)相扣，不存在一種可以自給自足獨(dú)立于其他制度以外的制度。鑒于此，沒有完善的法官選任與責(zé)任追究等制度，自由裁量權(quán)的危害更甚于嚴(yán)格規(guī)則主義的危害。（二）誠(chéng)信原則在我國(guó)稅法中適用的理論依據(jù)在上文中，追溯了誠(chéng)信原則的發(fā)展歷程以后，我們發(fā)現(xiàn)了其向公法領(lǐng)域滲透的趨勢(shì)?？梢哉f，公私法“井水不犯河水”這種僵化理論的破除為誠(chéng)信原則適用于稅法掃清了理論上的一個(gè)障礙。然而，其是否對(duì)稅法有適用價(jià)值，還要考慮現(xiàn)實(shí)的需要。誠(chéng)信原則的適用源于現(xiàn)實(shí)需要研究一項(xiàng)法律制度或者法律原則存在的價(jià)值，無非要從兩個(gè)角度入手。其一，沒有這項(xiàng)原則或制度的時(shí)候現(xiàn)狀如何，是否現(xiàn)有制度存在缺陷，導(dǎo)致諸多迫切需要解決的問題；其二，如果將這項(xiàng)原則或制度引入其中，是否能夠解決現(xiàn)存問題。當(dāng)下的中國(guó)，信用普遍缺失，在稅法領(lǐng)域同樣如此。納稅人偷、逃、欠稅現(xiàn)象嚴(yán)重，而作為政府代表的稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員也同樣存在很多違背誠(chéng)信的行為。從國(guó)家角度說，稅乃國(guó)家延續(xù)的物質(zhì)根本，這些問題危害了國(guó)家的發(fā)展。從納稅人角度說，稅務(wù)部門的不誠(chéng)信行為打擊了納稅人信心，損害了納稅人權(quán)利。現(xiàn)實(shí)問題表明現(xiàn)有的制度存在缺陷，需要修補(bǔ)。其次，將誠(chéng)信原則引入稅法中，并不是說在稅收基本法之中規(guī)定該項(xiàng)原則即可，更重要的是做出一系列制度設(shè)計(jì)。例如，為了使納稅人誠(chéng)信，應(yīng)當(dāng)建立覆蓋全國(guó)、廣泛而有效的納稅人信用體系，使納稅信用成為市場(chǎng)交易的“通行證”；為了讓稅務(wù)機(jī)關(guān)恪守誠(chéng)信，要提高稅收立法層級(jí)，擴(kuò)展稅收監(jiān)督途徑等。假使這些制度能夠建立，會(huì)在很大程度上彌補(bǔ)現(xiàn)有制度缺陷。以上便是稅法適用誠(chéng)信原則的現(xiàn)實(shí)意義。稅收之債理論的承認(rèn)是誠(chéng)信原則適用的前提依照傳統(tǒng)理論，稅不過是國(guó)家依照公權(quán)力要求個(gè)人強(qiáng)制、無償繳納的產(chǎn)品，則無誠(chéng)實(shí)信用原則適用的余地。雖然在理論上各國(guó)都承認(rèn)人民主權(quán)理論，但基于出發(fā)點(diǎn)的不同，傳統(tǒng)理論下的稅法對(duì)于公權(quán)力的限制，更多依賴于其他公權(quán)力的制衡，而不著眼于提高人民的實(shí)際權(quán)利以制約公權(quán)力的膨脹。正如霍布斯所說，國(guó)家是如同怪獸一般的存在。如果僅著眼于公權(quán)自身的制衡，無法完全控制其膨脹的沖動(dòng)。傳統(tǒng)理論的缺陷就在于忽視加強(qiáng)納稅人自身權(quán)益保護(hù)制度建設(shè)，僅賦予稅之強(qiáng)制和無償?shù)奶卣鳎瑹o法從私權(quán)的層面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和國(guó)家起到實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督作用。公共財(cái)政理論認(rèn)為，稅作為國(guó)家公共收入的一部分，其目的除了維持國(guó)家存續(xù)的成本以外，更重要的在于滿足民眾的公共需要。傳統(tǒng)理論忽視了國(guó)家作為公共收入和公共支出的中介者與其人民之間一定程度的平等性，而從誠(chéng)信原則的起源和發(fā)展脈絡(luò)來看，無不立足于平等的主體之間，即使只是一定程度上的平等。誠(chéng)信原則進(jìn)入憲法領(lǐng)域，源于從理論上理清了國(guó)家與人民之間的平等關(guān)系；誠(chéng)信原則進(jìn)入行政法領(lǐng)域，其理論依據(jù)也屬于從憲法理論而來的延伸。雖然在公法領(lǐng)域的具體權(quán)利義務(wù)設(shè)計(jì)中，沒有辦法真正實(shí)現(xiàn)政府與人民權(quán)利之間的完全平等與平衡。但平等意識(shí)的引入起碼為我們提供了一個(gè)可以加速政府法治化進(jìn)程的理論視角，將會(huì)讓我們的政府在主觀意識(shí)上回到與人民平等對(duì)話的地位上來，在制度建設(shè)上強(qiáng)化人民權(quán)利的可操作性。首先，需要明確稅收之正當(dāng)性從何而來以及國(guó)家與納稅人的關(guān)系。如果忽視憲政角度的討論，則稅法學(xué)將變?yōu)榧兗夹g(shù)性的稅收學(xué)。雖然任何有關(guān)國(guó)家權(quán)力來源的論證，都不是實(shí)證的現(xiàn)象描述，而是純粹的理論訴求，但它表達(dá)了人類控制國(guó)家權(quán)力的理想和追求。稅收正當(dāng)性的討論目的在于塑造一種信仰，從而使人類從國(guó)家暴力的陰影中走出，能夠建構(gòu)一個(gè)文明、和諧和保障人權(quán)的稅收國(guó)家。如此，國(guó)家的存在才能獲得合法性基礎(chǔ)。 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第3536頁(yè)。關(guān)于稅收根據(jù)，在西方，有公共需要說和稅收交換說。公共需要說是西方財(cái)政稅收理論的基礎(chǔ)學(xué)說，它將稅收與財(cái)政支出聯(lián)系起來，認(rèn)為財(cái)政支出滿足的是私人通過市場(chǎng)交換所無法滿足的公共需要，或者通過財(cái)政支出的形式滿足公共需要比由私人去滿足更有效率。而稅收收入正是滿足公共需要的財(cái)政支出的物質(zhì)基礎(chǔ)，故有其存在的必要性。由于公共需要的范圍按私人無法提供相關(guān)公共物品的方式或供給效率不高的標(biāo)準(zhǔn)來判斷，因此在公共需要說中，私人以及私人需要仍然是基礎(chǔ)性的，它決定著公共需要的范圍和公共物品的提供方式，這與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的個(gè)人主義觀念完全契合，同時(shí)也為課稅提供了理論依據(jù)。西方的稅收交換說則是隨著公共物品論的形成而在稅收依據(jù)問題上逐步形成的主流觀點(diǎn)。公共物品論是在公共需要說的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，它引入了邊際價(jià)值說，認(rèn)為財(cái)政支出對(duì)每個(gè)納稅人的邊際效用價(jià)值不一，因此需為之支付的價(jià)格也不一樣。稅收就是獲得這種價(jià)值的代價(jià)。按照這種說法，賦稅被看成“公共物品”的影子價(jià)格，是個(gè)人對(duì)公共物品的消費(fèi)自愿付出的代價(jià)。因此，政府與納稅人之間在稅收上的關(guān)系類似于私法上的市場(chǎng)主體自愿交換的關(guān)系，他們之間并不存在著必然的不平等，在這種意義上講，政府與納稅人之間的關(guān)系是一種契約關(guān)系，因而可以適用誠(chéng)實(shí)信用原則。作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子部門,稅法不但具有所謂“公法”的特征,而且還同時(shí)具有很強(qiáng)的“私法”色彩。這一切都決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法并沒有理論上的障礙。日本稅法學(xué)家認(rèn)為,根據(jù)法的一般原理,應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運(yùn)用信用法則的原理。從司法實(shí)踐看,日本已有判例認(rèn)為,違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無效,在實(shí)踐上掃清了阻礙誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的障礙。 [日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第114頁(yè)。 誠(chéng)實(shí)信用原則在民事法律關(guān)系中僅適用于平等的主體之間，而稅收法律關(guān)系異于民事法律關(guān)系。我們可以做如下理解：民事法律關(guān)系中的主體處于平等地位，而稅收法律關(guān)系中的主體可以從宏觀與微觀兩個(gè)方面加以探討。在宏觀的稅收法律關(guān)系中，國(guó)家是公共資源的壟斷性提供者，與作為整體的納稅人之間可以理解為“代理人”與“本人”的關(guān)系，因而具有平等性。從微觀層面看，由于公權(quán)力的強(qiáng)制特性，作為個(gè)體的納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律地位上應(yīng)該也是平等的，但在實(shí)際的權(quán)利義務(wù)上無法平等。就整個(gè)社會(huì)的權(quán)利義務(wù)配置來說，總體的權(quán)利總量對(duì)應(yīng)著一定的義務(wù)總量，這個(gè)規(guī)律就是權(quán)利義務(wù)領(lǐng)域的“能量守恒定律”。這個(gè)定律著眼于總體與長(zhǎng)期的守恒，但并不意味著追求每個(gè)具體法律關(guān)系中權(quán)利義務(wù)的對(duì)等。誠(chéng)信原則的作用就在于從總體和長(zhǎng)期的過程來平衡雙方權(quán)利義務(wù)，限制任何一方濫用權(quán)力或權(quán)利。稅收法律關(guān)系自己固有的特性在很大程度上將成為左右誠(chéng)實(shí)信用原則能否在稅法中得以存在的前提。因此，探討稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是論證誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上適用的先決條件和邏輯前提。稅收法律關(guān)系分為稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系，而稅收征納法律關(guān)系又分為稅收實(shí)體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系。稅收體制法律關(guān)系，是國(guó)家立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)以及中央國(guó)家機(jī)關(guān)與地方國(guó)家機(jī)關(guān)之間在稅收立法權(quán)和稅收征管權(quán)等方面的權(quán)力分配關(guān)系，這明顯屬于公法性質(zhì)的法律關(guān)系，具有明顯的權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。而稅收征納實(shí)體法律關(guān)系類似于私法上的債務(wù)關(guān)系，但又不同于私法上的債務(wù)關(guān)系，因?yàn)樗且試?guó)家的政治權(quán)力而不是以財(cái)產(chǎn)權(quán)力為權(quán)利基礎(chǔ)的，是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。 稅收債務(wù)與私法上金錢債務(wù)的區(qū)別，參見楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的關(guān)系》，《法學(xué)評(píng)論》，1999 年第 6 期。稅收征納程序法律關(guān)系，是征稅機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅款征收和稅務(wù)管理的過程中與納稅人之間所發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，這種關(guān)系具有命令與服從的性質(zhì)，即權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。稅收征納程序主要是一種行政程序，違反這一程序的救濟(jì)程序也主要是行政復(fù)議和行政訴訟，因此，在現(xiàn)實(shí)中它是一種公法性質(zhì)的法律關(guān)系。那么，誠(chéng)信原則能否適用于稅收征納法律關(guān)系呢？答案是肯定的。我們可以從三個(gè)層次來理解稅收法律關(guān)系的性質(zhì)：首先，稅收實(shí)體法和程序法的分立是現(xiàn)代稅法的基本結(jié)構(gòu)，實(shí)體法在稅法中具有獨(dú)立意義，不再是依附于程序法的附庸。稅收實(shí)體法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而稅收程序法則更多的受到公法上權(quán)力服從關(guān)系支配。其次，在現(xiàn)實(shí)生活中，原本應(yīng)該獨(dú)立于稅收程序法的實(shí)體法律關(guān)系仍然受到行政權(quán)的掣肘。因此，稅收法律關(guān)系事實(shí)上表現(xiàn)出權(quán)利服從關(guān)系的特征。最后，從原理上看，為了推進(jìn)稅法學(xué)與傳統(tǒng)行政法學(xué)的訣別，稅法學(xué)必須以實(shí)體法為核心。稅收程序只是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的法律保障，應(yīng)當(dāng)以稅收債務(wù)關(guān)系說為基礎(chǔ)，將程序權(quán)力置于實(shí)體法的制約之下 劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第6970頁(yè)。通過以上論述，我們可以明了，稅收征納法律關(guān)系從理論上應(yīng)當(dāng)服務(wù)于稅收實(shí)體法律關(guān)系，從而為稅收之債理論應(yīng)用于稅法整體鋪平了道路。把稅收視為一種公法上的債，從而導(dǎo)致與稅收相關(guān)的一系列理論問題發(fā)生了重大變革，這一變革不僅僅是理論上的，它對(duì)于稅收立法、執(zhí)法、司法、守法以及稅收法治建設(shè)都將產(chǎn)生長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。在理論上，由于稅收之債概念的提出，稅法便可以借鑒民法債法的理論，重新審視稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，重構(gòu)稅法的體系。稅收之債理論提供了稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路 楊小強(qiáng)：《稅法總論》，湖南人民出版社 2002 年版，第 12 頁(yè)。由此，它賦予了稅法以嶄新的地位和體系。在實(shí)踐上，可以平衡納稅人與國(guó)家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用，誠(chéng)實(shí)信用原則也因而具有了適用于稅法的理由和可能。二、誠(chéng)信原則在稅法中的功能與地位誠(chéng)實(shí)信用原則是一般法律原則，而稅法是法律的一個(gè)特殊領(lǐng)域，一般與特殊的結(jié)合必然帶來特殊的問題。具體而言，誠(chéng)實(shí)信用原則給稅法帶來的特殊問題，主要體現(xiàn)在它與稅收法定原則以及信賴?yán)姹Ｗo(hù)的關(guān)系問題。（一）誠(chéng)信原則在稅法中的內(nèi)涵與功能誠(chéng)信原則原本為道德要求，被立法者規(guī)定為法律條文以后，成為一項(xiàng)法律規(guī)范。誠(chéng)信原則與一般法律規(guī)范的不同點(diǎn)在于，其以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，是對(duì)道德理念的法律技術(shù)化操作。按梁彗星先生的說法，誠(chéng)信原則將道德規(guī)則與法律規(guī)則合為一體，因而同時(shí)具有法律調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的雙重功能，使法律獲得更大的彈性，法官因而享有較大的公平裁量權(quán)，能夠排除當(dāng)事人意思自治而直接調(diào)整當(dāng)事人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。 梁彗星：《民法解釋學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第300頁(yè)。作為由國(guó)家制定的社會(huì)規(guī)范，法具有告示、指引、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)、教育和強(qiáng)制等規(guī)范作用。誠(chéng)信原則作為法律規(guī)范，在告示、指引和評(píng)價(jià)等方面體現(xiàn)著立法者通過法律條文對(duì)于全體公民的道德期望。這種道德調(diào)節(jié)可能并不具有強(qiáng)制意味，但隱含著立法者代表公意的指引，違反者即使沒有受到法律的強(qiáng)制懲罰，也會(huì)在社會(huì)輿論及自我評(píng)價(jià)的心理層面受到打擊。除了道德層面的“強(qiáng)制”的“潛移默化”，誠(chéng)信原則更是滲透于法律的具體條文中，通過國(guó)家強(qiáng)制力的保障得以實(shí)現(xiàn)。誠(chéng)實(shí)信用原則的內(nèi)容極為概括抽象，屬于一白紙規(guī)定。其特征在于，內(nèi)涵和外延的不確定性，它是概括的、抽象的、無色透明的。誠(chéng)信原則是未形成的法規(guī)，是給法官的空白委任狀。 梁彗星：《民法解釋學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2000年版，第300頁(yè)。即使是關(guān)于“法”這個(gè)概念，至今也并沒有一個(gè)能夠得到整個(gè)法學(xué)界認(rèn)可的定義。尼采曾說，沒有自身歷史的東西才能被定義，這句話的正確性在于，任何定義只是對(duì)概念內(nèi)容的快照，不存在適應(yīng)任何時(shí)間和空間的普世定義。法律規(guī)范是永遠(yuǎn)不能從邏輯意義上的真實(shí)概念（客觀存在與認(rèn)知的一致性）角度來判定“真”或“假”的。換而言之，任何一個(gè)定義均不可避免的反映著下定義者的價(jià)值觀，我們只有從基本的多數(shù)人認(rèn)可的價(jià)值觀來判定法律規(guī)范是否適當(dāng)、有益和必要，而無“真假”之分。理解了以上的推論，才能了解誠(chéng)信原則定義之不確定性根源所在。稅法中誠(chéng)信原則內(nèi)涵的界定誠(chéng)信原則規(guī)定于我國(guó)《民法通則》第4條、《票據(jù)法》第10條、《擔(dān)保法》第3條、《合同法》第16條等法律規(guī)范中。一般僅有一個(gè)直接條文，并無對(duì)于其定義的闡釋。徐