【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 法。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，當(dāng)能確認(rèn)權(quán)利已實(shí)現(xiàn)，責(zé)任已發(fā)生的情況下才確認(rèn)收入和費(fèi)用，和何時(shí)收付貨幣沒(méi)有直接關(guān)系。收付實(shí)現(xiàn)制是指以收入和費(fèi)用的“發(fā)生”為標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)方法。收付實(shí)現(xiàn)制早于權(quán)責(zé)發(fā)生制出現(xiàn)，但是由于其確認(rèn)收入和費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)與業(yè)務(wù)的對(duì)應(yīng)性不強(qiáng)，所以后來(lái)逐漸被權(quán)責(zé)發(fā)生制所代替，僅在現(xiàn)金流量表的報(bào)告時(shí)作為調(diào)整的依據(jù)?？梢哉f(shuō)，在原先的會(huì)計(jì)環(huán)境下，權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，而收付實(shí)現(xiàn)制只起了輔助的作用。然而如今隨著無(wú)形的期貨、期權(quán)等衍生工具的出現(xiàn)，確認(rèn)權(quán)責(zé)的發(fā)生變得不在容易。相比之下，確認(rèn)衍生工具所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)更像是收付實(shí)現(xiàn)制下的重新研究會(huì)計(jì)基本假設(shè)的原因14確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。另外，現(xiàn)金流量在公允價(jià)值計(jì)量中扮演著重要的角色，在投資人的決策中也有著越來(lái)越重要的作用，因此，將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制一起作為會(huì)計(jì)信息確認(rèn)的基礎(chǔ)才更對(duì)新環(huán)境下會(huì)計(jì)基本假設(shè)的改進(jìn)方案15全面，更能適應(yīng)發(fā)展的需要。由于這一變化的重要性，其應(yīng)作為基本的會(huì)計(jì)假設(shè)予以規(guī)范。三、新環(huán)境下原會(huì)計(jì)基本假設(shè)面臨的挑戰(zhàn)（一）會(huì)計(jì)主體假設(shè)面臨的挑戰(zhàn)在原會(huì)計(jì)主體假設(shè)中，會(huì)計(jì)的主體是相互獨(dú)立的，可以明確區(qū)分的一個(gè)個(gè)實(shí)體。而如今，企業(yè)的形式日益復(fù)雜化，使得要像原先一樣區(qū)分會(huì)計(jì)服務(wù)的主體變得十分困難。例如，如今很多上市公司都擁有多個(gè)子公司，而每個(gè)子公司又可能會(huì)有許多合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和其他關(guān)聯(lián)方。因此如今的會(huì)計(jì)核算主體往往是一個(gè)關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜的集合體。有學(xué)者提出:“合資企業(yè)之間或客戶和供應(yīng)商之間松散的聯(lián)盟既可以在很短的時(shí)間內(nèi)仿效整合的公司形式,也可以在很短的時(shí)間內(nèi)解除這種聯(lián)盟。 ”1 另外， “虛擬公司” （Virtual Firms）的出現(xiàn)也是導(dǎo)致企業(yè)外延難以界定的重要原因之一。根據(jù)業(yè)務(wù)的需要， “虛擬公司”可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)把成千上萬(wàn)的個(gè)體聯(lián)結(jié)起來(lái)一起工作，每個(gè)個(gè)體都有自己的辦公地點(diǎn)，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)互相聯(lián)系，待業(yè)務(wù)完成后就解散。這樣的“虛擬公司”的固定資產(chǎn)只占總資產(chǎn)很小的部分，因?yàn)椴恍枰囟ǖ霓k公地點(diǎn)和辦公用品。資產(chǎn)中最重要的部分是人力資源和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，這種特殊的性質(zhì)導(dǎo)致了企業(yè)的外延難以界定，從而也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)主體假設(shè)的定義的缺陷。綜上所述，如何真實(shí)公允地反映各種集團(tuán)企業(yè)和“虛擬公司”的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，如何編織合適的會(huì)計(jì)報(bào)表以適應(yīng)這些企業(yè)的需要，是會(huì)計(jì)主體假設(shè)急需解決的問(wèn)題。 會(huì)計(jì)信息主要由三大財(cái)務(wù)報(bào)表即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表及其附注來(lái)提供。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者主要是企業(yè)的員工和管理人員，而外部信息使用者主要包括投資者、債權(quán)人和政府部門(mén)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目的就是滿足不同利益主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同需求。如今，隨著企業(yè)社會(huì)身份的多元化，供應(yīng)商、客戶和公眾也相繼成為企業(yè)外部信息的使用者，企業(yè)一直都在向這些外部信息使用者提供與其需求相關(guān)的信息。例如向投資1蔣堯明．對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的重新評(píng)價(jià)．當(dāng)代財(cái)經(jīng)，1998（7）：11對(duì)新環(huán)境下會(huì)計(jì)基本假設(shè)的改進(jìn)方案16者提供關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況信息以吸引其做出投資決策；向債權(quán)人提供有關(guān)現(xiàn)金流量的信息以幫助其預(yù)測(cè)貸款本息的收回情況；向供應(yīng)商提供企業(yè)發(fā)展?jié)摿统掷m(xù)盈利能力的信息以給對(duì)新環(huán)境下會(huì)計(jì)基本假設(shè)的改進(jìn)方案17予其進(jìn)行長(zhǎng)期合作的信息；向政府部門(mén)提供資源配置和履行社會(huì)責(zé)任的信息以幫助政法制訂正確的宏觀經(jīng)濟(jì)政策；向客戶提供商品價(jià)格、質(zhì)量、售后服務(wù)和交貨周期等方面的信息以穩(wěn)定其和本公司長(zhǎng)期合作的信息；向公眾提供履行社會(huì)職責(zé)方面的信息以在公眾心中樹(shù)立良好的品牌形象。在這些會(huì)計(jì)信息中，有的需要一并分析企業(yè)同主要關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息才能得出；有的信息超過(guò)了主體范圍的空間限制，是企業(yè)以社會(huì)角色來(lái)組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果，如企業(yè)向?yàn)?zāi)區(qū)捐款，對(duì)環(huán)境治理做出貢獻(xiàn)等。在上述信息的提供中，會(huì)計(jì)主體和財(cái)務(wù)報(bào)表信息的界定很大程度上是根據(jù)使用者的需求來(lái)界定的。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(American Accounting Association，簡(jiǎn)稱(chēng)AAA )的概念與準(zhǔn)則研究委員會(huì)在1964 年對(duì)企業(yè)主體的研究報(bào)告中指出,會(huì)計(jì)主體的范圍界限可通過(guò)兩種方式確定: (1) 利益相關(guān)的個(gè)別或整體使用者。 (2) 個(gè)別或整體使用者利益的性質(zhì) 1。從上述會(huì)計(jì)主體空間范圍的界定可以看出，會(huì)計(jì)主體可以是企業(yè)內(nèi)部的環(huán)節(jié)和部門(mén)（責(zé)任會(huì)計(jì)主體），可以是獨(dú)立的企業(yè)（一般會(huì)計(jì)主體），也可以是幾個(gè)企業(yè)的集合體（聯(lián)合會(huì)計(jì)主體），甚至可以是一個(gè)地區(qū)、一個(gè)國(guó)家（社會(huì)會(huì)計(jì)主體）。可見(jiàn)，不同信息使用者信息需求的多元化導(dǎo)致了會(huì)計(jì)主體的界定范圍變得更寬泛了，從而也成為了會(huì)計(jì)主體假設(shè)改革的又一方向。（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的面臨的挑戰(zhàn)1. 經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化導(dǎo)致主體面臨的競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)增大持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指假設(shè)企業(yè)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)會(huì)長(zhǎng)期持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不會(huì)發(fā)生重大改變，不會(huì)面臨破產(chǎn)、清算等特殊情況。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)中企業(yè)經(jīng)營(yíng)的理想化狀態(tài)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系十分密切，甚至可以說(shuō)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的實(shí)現(xiàn)是以合適的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為前提的。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在過(guò)去的幾十年中一直處于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)面臨的是一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的社會(huì)結(jié)構(gòu)，變化不多，風(fēng)險(xiǎn)也很小。在這種穩(wěn)定的環(huán)境下，只要企業(yè)在設(shè)立時(shí)能周密規(guī)劃發(fā)展方向，在隨后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中沒(méi)有重大的決策失誤，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)幾乎是沒(méi)有問(wèn)題的。因此，從某種意義上來(lái)說(shuō)，工業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)成立的前提保障。1 The Entity Concept．The Accounting Review ，April 1965：361對(duì)新環(huán)境下會(huì)計(jì)基本假設(shè)的改進(jìn)方案18如今，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已從工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到了知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，會(huì)計(jì)主體面臨的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也日益增大。知識(shí)經(jīng)濟(jì)給我國(guó)企業(yè)帶來(lái)的挑戰(zhàn)具體表現(xiàn)為：（1）銀行利率、匯率的劇烈波動(dòng)；（2）產(chǎn)品生命周期的大大縮短（由于科技的發(fā)展，產(chǎn)品很容易被模仿或代替，其市場(chǎng)份額和邊際利潤(rùn)很快會(huì)被競(jìng)爭(zhēng)者搶走。 ） ；（3）金融市場(chǎng)波動(dòng)頻繁，難以預(yù)測(cè)（各種金融工具大量涌現(xiàn)導(dǎo)致金融市場(chǎng)的復(fù)雜程度大大提高，很多流動(dòng)性極強(qiáng)的短期金融工具很難實(shí)時(shí)把握） 。由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，導(dǎo)致企業(yè)面臨了很大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，稍有決策的失誤，就會(huì)面臨被破產(chǎn)清算的結(jié)局。特別是近年來(lái)受世界金融危機(jī)的影響，我國(guó)企業(yè)的生存環(huán)境更是不容樂(lè)觀。因此改進(jìn)原持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的內(nèi)涵使其能更好的符合企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是我們急需解決的問(wèn)題。2.“虛擬公司”的出現(xiàn)挑戰(zhàn)了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)“虛擬公司”的出現(xiàn)不僅對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)產(chǎn)生了影響，同時(shí)也對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了最直接的挑戰(zhàn)。如前所述， “虛擬公司”的主要特點(diǎn)是根據(jù)業(yè)務(wù)的需要，把成千上萬(wàn)的個(gè)體通過(guò)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)結(jié)起來(lái)完成同一項(xiàng)任務(wù)，一旦工作完成，該公司即告解散。這種“虛擬公司”的形式是與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的根本前提相違背的，因此建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)上的很多會(huì)計(jì)處理方法都無(wú)法在這樣的公司體制下被采用，例如用歷史成本作為計(jì)量屬性，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷(xiāo)，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行連續(xù)反映等。因此，針對(duì)“虛擬公司”這一特殊的企業(yè)形式，會(huì)計(jì)基本假設(shè)中應(yīng)包含特殊的處理方法來(lái)規(guī)范其會(huì)計(jì)信息的提供，這就需要對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)做出相應(yīng)地調(diào)整。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使得如今的企業(yè)面臨著更大的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，為了在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境中得以生存，企業(yè)需要靠不斷地發(fā)展和擴(kuò)張才能立于不敗之地。企業(yè)的擴(kuò)張一般有兩種方式：其一，是通過(guò)內(nèi)部投資新建生產(chǎn)能力進(jìn)行擴(kuò)張；其二，是通過(guò)兼并尋求企業(yè)的重組和擴(kuò)張。兼并，是企業(yè)尋求發(fā)展時(shí)可選用的效率較高的方式，而企業(yè)兼并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)構(gòu)成了挑戰(zhàn)。兼并意味著一個(gè)會(huì)計(jì)主體的消失和另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的變更或成立，因此對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)都產(chǎn)生了巨大的沖擊。正是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在兼并浪潮前顯現(xiàn)出來(lái)的內(nèi)在局限性，學(xué)者史特林（Sterling）提出：“ 持續(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是不相關(guān)的，不能成為基本假設(shè)。 ”這樣的說(shuō)法雖然有些激進(jìn)，但是也的確反映了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的局限性。除史特林之外，許多國(guó)內(nèi)外學(xué)者也紛紛表示，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)重新做出科學(xué)的解釋?zhuān)瑢?duì)新環(huán)境下會(huì)計(jì)基本假設(shè)的改進(jìn)方案19使建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)上的會(huì)計(jì)方法更加具有合理性是現(xiàn)在急需解決的問(wèn)題。（三）會(huì)計(jì)分期假設(shè)面臨的挑戰(zhàn)1．會(huì)計(jì)分期假設(shè)無(wú)法滿足特殊企業(yè)的需要會(huì)計(jì)分期假設(shè)是指人為地將連續(xù)的會(huì)計(jì)核算期間劃分成兼具相等的區(qū)間，目的是為了定期編制會(huì)計(jì)報(bào)表，從而定期地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，讓管理人員和投資者能夠隨時(shí)掌握公司的經(jīng)營(yíng)狀況，找出存在的問(wèn)題，從而有利于下一周期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。由于是人為的對(duì)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行劃分，使得會(huì)計(jì)分期假設(shè)也存在著內(nèi)部固有的局限性，即不能滿足所有類(lèi)型的企業(yè)的需要。一些生產(chǎn)特殊產(chǎn)品、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有明顯特征的企業(yè)，其生產(chǎn)周期往往與我國(guó)法定的會(huì)計(jì)報(bào)告期間不符，因此一味地用會(huì)計(jì)分期假設(shè)去規(guī)范這些企業(yè)會(huì)計(jì)信息的提供，反而無(wú)法真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。例如一些生產(chǎn)季節(jié)性產(chǎn)品（冷飲、羽絨服等）的企業(yè)，可以按照其淡季和旺季來(lái)劃分其會(huì)計(jì)期間；一些生產(chǎn)產(chǎn)品周期跨年的產(chǎn)品（船只、飛機(jī)、火車(chē)等）的企業(yè)，可以以完成產(chǎn)品生產(chǎn)的某個(gè)階段來(lái)劃分會(huì)計(jì)期間等等。對(duì)于這些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式很特殊的企業(yè)，應(yīng)該給予不同的會(huì)計(jì)分期方法，從而使它們能根據(jù)實(shí)際情況在自己的會(huì)計(jì)期間內(nèi)提供相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息，已實(shí)現(xiàn)最初制訂會(huì)計(jì)分期假設(shè)的意義。如果一味地對(duì)所有企業(yè)都采用日歷年度作為會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的期間，這些特殊企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性就會(huì)大打折扣，就很難反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況了。因此，在對(duì)會(huì)計(jì)分期假設(shè)重新考慮的時(shí)候補(bǔ)充上對(duì)特殊企業(yè)的特別規(guī)范，才能使得會(huì)計(jì)分期假設(shè)更具有科學(xué)性和指導(dǎo)意義。企業(yè)內(nèi)部不同的管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是不一樣的，這種不一致性是由不同管理層面對(duì)的工作性質(zhì)不同所決定的。上文中曾提到過(guò)，企業(yè)要根據(jù)外部信息使用者的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)向其提供不同方面的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部信息使用者而言，這一規(guī)范也是同樣適用的。隨著管理會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部的逐步推廣，越來(lái)越多的