【文章內(nèi)容簡介】 、“內(nèi)部控制整體框架階段”以及“風(fēng)險管理階段”。（一）、萌芽期——“內(nèi)部牽制”階段該階段為單要素內(nèi)部控制（20世紀(jì)40年代以前）。所謂內(nèi)部牽制是指一個人不能完全支配賬戶，另一個人也不能獨立地加以控制的制度。也就是一名員工與另一名員工必須是相互控制、相互稽核。在這一階段，內(nèi)部牽制主要以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，即通過授權(quán)審批、職責(zé)分工、雙重記錄、核對記錄等手段，堅持錢、物、賬分管，來防止弊端的發(fā)生，以保證會計記錄的正確和財產(chǎn)的安全。它是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛形，是在當(dāng)時生產(chǎn)規(guī)模較小和管理理論比較原始的條件下，通過總結(jié)以往經(jīng)驗并結(jié)合實踐的基礎(chǔ)上逐漸形成的。內(nèi)部牽制思想是從一個環(huán)節(jié)或一個部門出發(fā)進(jìn)行控制管理的，它缺乏全局觀念，不強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)流程和系統(tǒng)控制，即只強(qiáng)調(diào)點，不注重點與點之間的關(guān)系。（二）、發(fā)展期——“內(nèi)部控制”階段該階段為兩要素內(nèi)部控制（20世紀(jì)40年代到70年代末）包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日益加劇，企業(yè)想要在競爭中贏得主動，就必須加強(qiáng)管理，采取更加完善、更為有效的控制方法。因此，以賬戶核對和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從20世紀(jì)40年代開始逐步演變?yōu)橛薪M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1949年，美國會計師協(xié)會的審計委員會（CAPAIA）對內(nèi)部控制首次做了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制是所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和完整性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。”可見，內(nèi)部控制已經(jīng)突破了與財會部門直接有關(guān)的控制的局限。（三）、成熟期——“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段該階段為三要素內(nèi)部控制（20世紀(jì)70年代到90年代末）。包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序。在這一時期，企業(yè)開始需要以經(jīng)營業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，針對主要經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險控制評價。所以，管理環(huán)境被納入內(nèi)部控制的視線，并引起內(nèi)部控制各要素的重新劃分與結(jié)構(gòu)整合。“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”階段的標(biāo)志是1988年，美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》（SAS ），以“財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮”為題，首次采用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞，并將其界定為：為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序。并且明確了內(nèi)部控制的內(nèi)容包括三個部分：控制環(huán)境、會計制度、控制程序。在“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”中，不再劃分內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制，而統(tǒng)一以要素表述內(nèi)部控制，且正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，它是充分有效的內(nèi)部控制體系得以建立和運行的基礎(chǔ)及保證。（四）、完善期——“內(nèi)部控制整體框架”階段該階段為五要素內(nèi)部控制（20世紀(jì)90年代以后）。包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)控。20世紀(jì)80年代，美國的一系列財務(wù)報告舞弊和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件，引起人們對內(nèi)部控制的重新思考。此時，很多人認(rèn)識到可以把加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制作為從根源上解決虛假財務(wù)信息的手段之一。COSO委員會先后發(fā)布、完善了《內(nèi)部控制——整體框架》指出：內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營效果和效率，以及對現(xiàn)行法規(guī)的遵循，它認(rèn)為內(nèi)部控制整體框架主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。（五）、整合期——“風(fēng)險管理框架”階段該階段為八要素內(nèi)部控制（2001年后）。包括控制環(huán)境、目標(biāo)確定、事件識別、風(fēng)險評價、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息溝通和監(jiān)控。2001年，COSO委托普華永道開發(fā)一個對于管理當(dāng)局評價和改進(jìn)他們所在組織的企業(yè)風(fēng)險管理的簡便易行的框架，2004年9月《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》正式文本發(fā)布。企業(yè)風(fēng)險管理整合框架認(rèn)為“企業(yè)風(fēng)險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理當(dāng)局和其他人員實施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制訂并貫穿于企業(yè)之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風(fēng)險以使其在該主體的風(fēng)險容量之內(nèi)，并為主體目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證?！痹摽蚣芡卣沽藘?nèi)部控制，更有力、更廣泛地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險管理這一更加寬泛的領(lǐng)域（劉美芳，2010）。第三節(jié) 家族企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制現(xiàn)狀分析本節(jié)中，主要對當(dāng)前我國家族企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行深入分析，當(dāng)前，我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，市場競爭也越來越激烈，企業(yè)現(xiàn)代化管理時代所趨，本節(jié)主要對家族企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析。一、內(nèi)部股權(quán)高度集中，家族產(chǎn)權(quán)界定不明晰企業(yè)股權(quán)的集中度與企業(yè)所處的生命周期密切相關(guān)，早期，股權(quán)相對比較集中，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，股權(quán)會逐步分散，但是對于家族企業(yè)而言，其股權(quán)往往更集中，尤其是其完成原始資本積累，正計劃啟動二次發(fā)展中的家族企業(yè)，股權(quán)相對比較集中，股權(quán)集中控制于家族成員手里（李新春和蘇琦，2008；石本仁，2001）。筆者在對114家中小型家族企業(yè)的抽樣調(diào)查中，企業(yè)主一人控股的有64家，%，而其中業(yè)主控制的股權(quán)最高達(dá)95%；另外，%；%。從數(shù)據(jù)可以看出，%。許多家族企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期，得以迅速的發(fā)展壯大，除了市場轉(zhuǎn)型的原因外，更多的是依賴于這類股權(quán)高度集中，一股獨大的經(jīng)營，在市場規(guī)則不完善、法律制度不健全的制度轉(zhuǎn)型期，家族企業(yè)管理以血緣、親緣為紐帶，能夠低成本地組織各類資源，家族親情能有效協(xié)調(diào)家族成員的利益矛盾，家長權(quán)威能凝聚成極強(qiáng)的向上合力，使家族企業(yè)崛起于風(fēng)云變化的市場之中。正由于這些原因，在家族企業(yè)中，企業(yè)主扮演著雙重角色。一方面就是以大局為重，將家庭財產(chǎn)視為企業(yè)資產(chǎn)中的一部分，當(dāng)企業(yè)需要的時候義無反顧的調(diào)用，卻沒有按著資產(chǎn)形式入賬；應(yīng)一個方面就是將企業(yè)的資產(chǎn)視為家產(chǎn)，并對家產(chǎn)負(fù)責(zé)。當(dāng)企業(yè)發(fā)展之后，將家庭支出視為企業(yè)成本而造成企業(yè)資產(chǎn)流失。加之，家族企業(yè)的產(chǎn)權(quán)是歸屬于這個家族的。但是家族中的成員之間的產(chǎn)權(quán)在界定上卻是相當(dāng)模糊。主要是因為成員之間的產(chǎn)權(quán)并沒有清晰的法律文書去證明產(chǎn)權(quán)比例，而多數(shù)是通過感情親情或者是親緣去界定。這也就為企業(yè)發(fā)展壯大之后，財產(chǎn)分配埋下了隱患。產(chǎn)權(quán)不清晰造成產(chǎn)權(quán)糾紛，就會額外增加企業(yè)運作的交易費用。綜上可見，股權(quán)高度集中，家族產(chǎn)權(quán)界定不明晰，造成企業(yè)主以及企業(yè)管理層在對企業(yè)建立健全的內(nèi)部財務(wù)控制機(jī)制而確保企業(yè)資產(chǎn)安全來說，變得困難重重。例如我國飼料龍頭企業(yè)希望集團(tuán)就是一家典型的家族企業(yè)。在企業(yè)成立之初，作為創(chuàng)始人的四兄弟都未對產(chǎn)權(quán)所有權(quán)重視。隨著企業(yè)發(fā)展壯大，由于產(chǎn)權(quán)的不明確引起了家族內(nèi)部的紛爭。最終的結(jié)果只能是分財產(chǎn)。希望集團(tuán)由于產(chǎn)權(quán)不清而最終制約企業(yè)進(jìn)一步的發(fā)展，可見，產(chǎn)權(quán)的不明晰以及所引起的財務(wù)內(nèi)部控制存在的一系列問題是制約家族企業(yè)第二次發(fā)展的主要因素。浙江平陽縣的浙江遠(yuǎn)東皮革有限公司也是一家典型的家族企業(yè)。其最終的倒閉也是因為家族之間產(chǎn)權(quán)界定不明確，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制失效。企業(yè)各股東擅自截留存款，最終導(dǎo)致企業(yè)業(yè)務(wù)中斷，公司倒閉。從上面兩個例子我們可以看出，對于家族企業(yè)而言，由于其自身的局限性，家庭財產(chǎn)與企業(yè)資產(chǎn)等同，在創(chuàng)立初期，可以將各種資源有效地結(jié)合起來，非常有利于企業(yè)初期的發(fā)展。但是，隨著企業(yè)的發(fā)展，傳統(tǒng)的資金模式已經(jīng)無法適應(yīng)企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，產(chǎn)權(quán)不明確，而財務(wù)內(nèi)部控制不到位，這些問題日益突出，最終導(dǎo)致家族企業(yè)在尋求第二次發(fā)展的過程中衰落下來。二、決策主體單一，決策一元化我國家文化歷史悠久，且影響深遠(yuǎn)，家文化是我國傳統(tǒng)文化中最為顯著的文化特征之一。由此，帶來了家族親疏遠(yuǎn)近關(guān)系確定了人的地位高低。這種家族觀念根深蒂固于企業(yè)家族成員中，造成了企業(yè)股權(quán)向家族成員集中，導(dǎo)致決策主體單一。并且，家族企業(yè)在創(chuàng)立初期的快速發(fā)展已經(jīng)完成了原始資本的積累。在此過程中，企業(yè)主起到了決定性的領(lǐng)導(dǎo)作用。由此就造成了企業(yè)完成原始資本積累之后，家族企業(yè)過分依賴企業(yè)主，造成其他高管意見形同虛設(shè)，企業(yè)主一股獨大。面對外界多變的市場環(huán)境，家族企業(yè)在尋求第二次發(fā)展的過程中，企業(yè)主一人無法獲取準(zhǔn)確及時的市場信息，會造成企業(yè)與市場變化不同步，導(dǎo)致信息不對稱（范閭翮，2007）。由此，會引發(fā)企業(yè)主決斷出現(xiàn)問題，甚至帶有盲目和隨意。盡管企業(yè)內(nèi)部財務(wù)控制機(jī)制所分析的數(shù)據(jù)表明該決策面臨高風(fēng)險問題，但是正是由于企業(yè)主體單一，決策單一也很難將此措施落實。對于企業(yè)財務(wù)的風(fēng)險管控，家族企業(yè)較其他形式的企業(yè)，風(fēng)險點較集中。其中，風(fēng)險主要集中在以下幾個方面。一是企業(yè)行為容易短期化。許多企業(yè)局限于所有者整體素質(zhì)，相對缺乏對企業(yè)中長期目標(biāo)的規(guī)劃調(diào)整。二是企業(yè)主或企業(yè)主家族成員有較強(qiáng)的逐利性，且在實施管理時又要顧及各方的利益關(guān)系和面子關(guān)系，導(dǎo)致內(nèi)控效率不高，降低了企業(yè)競爭力和效率（吳少平等人，2004）。三是企業(yè)信息失真導(dǎo)致信用風(fēng)險較為突出。家族企業(yè)的財務(wù)保密性比較強(qiáng)，但內(nèi)部財務(wù)控制的健全性、有效性都不高。四是由于監(jiān)控相對簡單、寬松，導(dǎo)致不同程度舞弊的風(fēng)險加大（中國會計學(xué)會編，2005）。五是擔(dān)保風(fēng)險比較突出、現(xiàn)金流量控制風(fēng)險等理財風(fēng)險認(rèn)識不足。家族企業(yè)為其他企業(yè)擔(dān)保過程中，受各種關(guān)系的影響，缺乏對或有負(fù)債風(fēng)險的估計和控制，常引發(fā)擔(dān)保鏈上的企業(yè)相繼破產(chǎn)的惡性事件。企業(yè)最致命的危機(jī)來源于企業(yè)內(nèi)部。而企業(yè)主往往都是僅憑借個人的感覺去決斷企業(yè)的未來，這對于企業(yè)來說是非常危險的。由于家族企業(yè)缺乏一定的風(fēng)險防范意識，即使一些家族企業(yè)采取了一定的風(fēng)險防范措施，但是，從實際執(zhí)行情況來看，效果并不是很理想?？焖俪砷L的家族企業(yè)，如果哪個方面發(fā)生意外，對其發(fā)展也許就是致命的打擊。一個家族企業(yè)要想生存、發(fā)展和獲利，改變在競爭中的地位，必須改變“事前無預(yù)算，事中無控制，事后無察覺”的狀況（張廣彥，2012）。巨人集團(tuán)正是一個具有代表性的案例。房地產(chǎn)發(fā)展前景良好的階段，巨人集團(tuán)股東史玉柱抓住這一黃金時期，進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)，由于個人決策失誤，計劃頻繁改動，投資額不斷擴(kuò)大，直接加大了財務(wù)負(fù)擔(dān)，從原來的2億元增加到后來的12億元。最終，由于巨人集團(tuán)的現(xiàn)金枯竭而失敗。巨人集團(tuán)失敗的教訓(xùn)就是因為家族企業(yè)一股獨大，造成決策主體單一，決策一元化，出現(xiàn)決策隨意更換的現(xiàn)象。整個過程，脫離財務(wù)控制，缺乏資金預(yù)算，企業(yè)風(fēng)險管控非常薄弱。三、重人治，輕法制，過度依賴“自己人”所謂“自己人”就是與企業(yè)主有一定親緣關(guān)系的人。過度依賴“自己人”是家族企業(yè)的通病。企業(yè)在發(fā)展初期，面臨多種問題，比如資金缺乏、市場窄小等，就會使得企業(yè)主充當(dāng)員工，親力親為，并聘用一些家族成員。據(jù)歐陽曉明和羅力（2010）的調(diào)查分析，約有90%的家族企業(yè)財務(wù)管理控制在家庭成員手中，由出納人員領(lǐng)導(dǎo)財務(wù)工作的現(xiàn)象明顯存在，他們對財務(wù)管理的認(rèn)識還停留在記賬、算賬的水平上，對資金的管理和使用缺乏規(guī)劃和論證。相當(dāng)多的家族企業(yè)業(yè)主及財務(wù)管理人員認(rèn)為企業(yè)效益是靠業(yè)務(wù)做出來的，不是企業(yè)財務(wù)管理管出來的，他們對財務(wù)管理人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)技術(shù)不夠重視，使得企業(yè)財務(wù)管理混亂。由于企業(yè)主對財務(wù)管理的認(rèn)識不到位，只是基于對錢的保管而已（趙華，2003）。因此，在家族企業(yè)中，出納員的地位比較高，往往是家族成員或“自已人”掌管著。而會計、財務(wù)主管等職位得不到應(yīng)有的重視。出納付款后，把單據(jù)留給會計、財務(wù)主管記賬即可。對于企業(yè)資產(chǎn)的管理上，也是依賴于“自己人”來管理。比如，倉管是“自己人”，采購也必須是“自己人”。由于用“自己人”、相信“自己人”的用人思想比較濃厚，再加上企業(yè)主對財務(wù)管理的認(rèn)識不到位，所以，在財務(wù)內(nèi)部控制方面，規(guī)章制度僅流于形式，財務(wù)內(nèi)部控制基本表現(xiàn)為人治管理（方向，1995）。一切的財務(wù)內(nèi)部控制都以企業(yè)主的想法為中心，缺乏制度化管理。然而，過度于依賴“自己人”，容易在企業(yè)中形成“自己人”的內(nèi)部利益團(tuán)體。首先，“自己人”的內(nèi)部利益團(tuán)體會排斥外人進(jìn)入財務(wù)內(nèi)部控制體系，整個財務(wù)內(nèi)部控制體系會因此而缺乏透明性，財務(wù)制度難以健全，規(guī)則制度、管理流程無法落實，財務(wù)監(jiān)控趨于空白。這等情況，在企業(yè)發(fā)展初期，規(guī)模不大時，可能感覺到不問題的嚴(yán)重性。當(dāng)企業(yè)二次發(fā)展，規(guī)模不斷擴(kuò)大，管理層次逐漸復(fù)雜時，蒼白無力的財務(wù)內(nèi)部制度根本就沒法保證企業(yè)經(jīng)營計劃的實現(xiàn)。再者，過度于依賴“自己人”來管理財務(wù)，導(dǎo)致制度上的監(jiān)控失效，很容易給“自己人”可乘之機(jī)，或許，腐敗、瀆職等有損公司利益的行為，貪污腐敗現(xiàn)象容易產(chǎn)生。四、資金管控薄弱，允許資金體外循環(huán)家族企業(yè)重視“錢”的管理，淡化對企業(yè)物資的管理。相信“自己人”能管住“錢”，看好“錢”。于是，“自己人”管財務(wù)，成了家族企業(yè)的通病。除此之外，家族企業(yè)因為有“自己人”管財務(wù)，就會造成企業(yè)資金出現(xiàn)體外循環(huán)的現(xiàn)象。起初，企業(yè)主會考慮節(jié)約稅收，而會有漏稅偷稅的想法，再加上市場經(jīng)濟(jì)不成熟，會使得企業(yè)在辦理業(yè)務(wù)的過程中，存在違規(guī)行為（馮建，1999）。由此，出現(xiàn)了某些家族企業(yè)為逃稅而隱藏收入，將企業(yè)部分收入轉(zhuǎn)存到企業(yè)賬外的賬戶，從而形成體外循環(huán)資金，從而容易造成企業(yè)資金被人為領(lǐng)取私用。家族成員私用企業(yè)體外循環(huán)資金的案例已經(jīng)屢見不鮮。五、淡化預(yù)算管理，本能排斥內(nèi)部審計由于家族企業(yè)存在決策的隨意性，并且決策持續(xù)性較差，企業(yè)主風(fēng)險意識較為薄弱，就造成了企業(yè)對預(yù)算管理不夠重視問題。其主要表現(xiàn)在如下幾個方面。一是企業(yè)主不夠重視預(yù)算管理。由于股權(quán)的高度集中，企業(yè)主一股獨大，造成決策主體單一。企業(yè)主對資金可以隨意調(diào)度，使得經(jīng)營決策與資金籌劃出現(xiàn)高度的隨意性。二是企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制制度不健全，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不全面，考核指標(biāo)不準(zhǔn)確。且在預(yù)算管理過程中，預(yù)算管理不予重視，整個預(yù)算管理的結(jié)果可能會嚴(yán)重偏離經(jīng)營管理，給經(jīng)營管理的作用不大（周守華，2013；馬偉光，2011）。因此，家族企業(yè)比較淡化預(yù)算管理。對于內(nèi)部審計方面，家族企業(yè)由于在管理上重人治，相信“自己人”，所以從感情上，不太愿意接受內(nèi)部審計。由此，企業(yè)主不愿意接受內(nèi)部審計制度，而使得內(nèi)部審計成了一紙空文，無法真正落實到位。加之，企業(yè)主對現(xiàn)代化的管理理念意識薄弱，對內(nèi)部審計認(rèn)識不到位。內(nèi)部審計只是采取兼職的形式，而對外只是進(jìn)行簡單的外部審計。就造成了內(nèi)部審計沒有真正發(fā)揮作用，只是流于形式。家族企業(yè)在財務(wù)內(nèi)部控制上，區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)形式企業(yè)的財務(wù)內(nèi)部控制。主要是其家族企業(yè)的先天性不足所決定。成立起來的家族企業(yè)，雖然取得了一定的成績，但是要想發(fā)展得更好還需要很長的一段路要走，需要解決的困難有很多。特別是在企業(yè)第二次發(fā)展階段，就充分暴露出家族企業(yè)先天不足的問題。比如股權(quán)高度集中，決策主體單一性，決策一元化；家族企業(yè)成員之間的產(chǎn)權(quán)不明晰；企業(yè)發(fā)展過程