【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 日即為合并日。因合并后S公司失去其法人資格，P公司應(yīng)確認(rèn)合并中取得的S公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，假定P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：借：貨幣資金　　　　　 4 500 000　　庫(kù)存商品（存貨）　 2 550 000　　應(yīng)收賬款　　　　 20 000 000　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　　 21 500 000　　固定資產(chǎn)　　　　 30 000 000　　無(wú)形資產(chǎn)　　　　　 5 000 000　　貸：短期借款　　　　　　　　　 22 500 000　　　　應(yīng)付賬款 　　　　　　　　 3 000 000　　　　其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）　 　3 000 000　　　　股本 　　　　　　　　　 　 10 000 000　　　　資本公積　　　　　　　　 　45 050 000（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢(xún)費(fèi)用等增量費(fèi)用。同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：1．以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費(fèi)用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。2．發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。企業(yè)專(zhuān)設(shè)的購(gòu)并部門(mén)發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門(mén)的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門(mén)，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購(gòu)并機(jī)會(huì)等，維持該部門(mén)日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購(gòu)買(mǎi)方及購(gòu)買(mǎi)日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等。一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買(mǎi)另一方或多方的交易，基本處理原則是購(gòu)買(mǎi)法。（一）確定購(gòu)買(mǎi)方采用購(gòu)買(mǎi)法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購(gòu)買(mǎi)方，購(gòu)買(mǎi)方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)，如：1．通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。；例如，A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30%的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70％表決權(quán)資本的控制權(quán)，B公司的章程等沒(méi)有特別規(guī)定的情況下，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。2．按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。例如，A公司擁有B公司45％的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，A公司可以決定B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等政策，達(dá)到對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。3．有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程、協(xié)議等有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)成員，以達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。4．在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。這種情況是指雖然投資企業(yè)擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，達(dá)到對(duì)被投資單位的控制。（二）確定購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)日是購(gòu)買(mǎi)方獲得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過(guò)程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿(mǎn)足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買(mǎi)日。有關(guān)的條件包括：1．企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)，如對(duì)于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會(huì)。2．按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。3．參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購(gòu)買(mǎi)方，其通過(guò)企業(yè)合并無(wú)論是取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)還是被購(gòu)買(mǎi)方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。4．購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50％），并且有能力支付剩余款項(xiàng)。5．購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，例如通過(guò)逐次取得股份分階段實(shí)現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一交易日確認(rèn)對(duì)被投資企業(yè)的各單項(xiàng)投資?！敖灰兹铡笔侵负喜⒎交蛸?gòu)買(mǎi)方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資單位投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買(mǎi)方最終取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)控制權(quán)的日期。例如，A企業(yè)于207年10月20日取得B公司30％的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30％股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于208年12月8日取得B公司30％的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60％的情況下，假定于當(dāng)日開(kāi)始能夠?qū)公司實(shí)施控制，則208年12月8日為第二次購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的交易日，同時(shí)因在當(dāng)日能夠?qū)公司實(shí)施控制。形成企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日。（三）確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生而對(duì)合并成本進(jìn)行調(diào)整時(shí)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。如參與合并各方可能在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購(gòu)買(mǎi)方連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過(guò)一定水平，購(gòu)買(mǎi)方需支付額外的對(duì)價(jià)，在購(gòu)買(mǎi)日預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢(xún)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致，這里所稱(chēng)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類(lèi)似費(fèi)用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。對(duì)于通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配非同一控制下的企業(yè)合并中，通過(guò)企業(yè)合并交易，購(gòu)買(mǎi)方無(wú)論是取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)還是取得被購(gòu)買(mǎi)方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該長(zhǎng)期股權(quán)投資所代表的是購(gòu)買(mǎi)方在合并中取得的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值；吸收合并的情況下，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購(gòu)買(mǎi)方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。1．購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：（1）合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)除外），其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。（2）合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。2．企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)