【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2 800元。2x14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司。A公司(承租人)的會(huì)計(jì)處理如下：(1) 租賃開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理第一步，判斷租賃類型。本例中，租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒(méi)有滿足融資租賃的第3條判斷標(biāo)準(zhǔn)；最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 319 390元(計(jì)算過(guò)程見(jiàn)下文)，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，即2 250 000元(2 500 00090%)，滿足融資租賃的第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額 = 各期租金之和＋承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 = 900 0003＋0 = 2 700 000(元)最低租賃付款額的現(xiàn)值 = 900 000(P/A, 8%, 3) = 900 000 = 2 319 390(元) 租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2 500 000元根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 319 390元加上初始直接費(fèi)用9 800元，即2 329 190元。第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額－最低租賃付款額現(xiàn)值=2 700 000－2 319 390 = 380 610(元)第四步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床 2 329 190 未確認(rèn)融資費(fèi)用 380 610 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 2 700 000 銀行存款 9 800(2) 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｓ捎谧赓U資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?%。第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(見(jiàn)表112)。表112 單位：元日 期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額(a)(b) = 期初(d)8%(c) = (a)－(b)(d) = 期初(d)－(c)(1) 2x12年1月1日2 319 390 (2) 2x12年12月31日900 000 185 714 1 604 (3) 2x13年12月31日900 000 128 771 833 (4) 2x14年12月31日900 000 66 * 833 0 合 計(jì)2 700 000 380 610 2 319 390 ——* 尾數(shù)調(diào)整：900 000－833 = 66 (元)第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。2x12年12月31日，支付第1期租金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)每月財(cái)務(wù)費(fèi)用 = 185 247。12 = 15 (元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 15 2x13年12月31日，支付第2期租金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x13年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)每月財(cái)務(wù)費(fèi)用 = 128 247。12 = 10 (元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 10 2x14年12月31日，支付第3期租金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司——應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)每月財(cái)務(wù)費(fèi)用 = 66 247。12 = 5 (元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 5 (3) 履約成本的會(huì)計(jì)處理2x13年12月31日，A公司發(fā)生該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2 800元時(shí)借：管理費(fèi)用 2 800 貸：銀行存款 2 800(4) 或有租金的會(huì)計(jì)處理2x13年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入80 000元借：銷售費(fèi)用 80 000 貸：其他應(yīng)付款——B公司 80 0002x14年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入100 000元借：銷售費(fèi)用 100 000 貸：其他應(yīng)付款——B公司 100 000(5) 租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理2x14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司時(shí)借：累計(jì)折舊 2 329 190 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)——數(shù)控機(jī)床 2 329 190(二) 具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。如果延期支付的購(gòu)買價(jià)款超過(guò)正常信用條件，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購(gòu)資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，符合資本化條件的，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：企業(yè)購(gòu)入資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期付款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)時(shí)，應(yīng)按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的價(jià)款總額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。按期支付價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。第二節(jié) 借 款 費(fèi) 用一、借款費(fèi)用的范圍借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券或企業(yè)債券發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行債券等發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率)，屬于借款費(fèi)用的范疇。例如，XYX公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價(jià)值為100元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場(chǎng)利率衛(wèi)年利率8%，由于公司債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價(jià)發(fā)行的方式，折價(jià)金額在實(shí)質(zhì)上是用于補(bǔ)償投資者在購(gòu)入債券后所受到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費(fèi)用的調(diào)整額。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。【例115】 某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)100 000元，發(fā)行公司債券傭金10 000 000元，發(fā)行公司股票傭金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手續(xù)費(fèi)100 000元、發(fā)行公司債券傭金10 000 000元和借款利息2 000 000元均屬于借款費(fèi)用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二、借款費(fèi)用的確認(rèn)(一) 確認(rèn)原則借款費(fèi)用的確認(rèn)主要解決的是將每期發(fā)生的借款費(fèi)用資本化、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費(fèi)用費(fèi)用化、計(jì)入當(dāng)期損益的問(wèn)題。借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上(含1年)。在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購(gòu)入即可使用的資產(chǎn)，或者購(gòu)入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或生產(chǎn)但建造或生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。【例116】 甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B(niǎo)產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長(zhǎng)，屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。(二) 借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某企業(yè)為了建造一條生產(chǎn)線向某銀行專門貸款50 000 000元，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為了開(kāi)發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關(guān)合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒(méi)有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，對(duì)于一般借款，只有在購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化；否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。(三) 借款費(fèi)用資本化期間的確定只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。1. 借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)借款費(fèi)用允許開(kāi)始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。(1) 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的判斷。資產(chǎn)支出包括以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。① 支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出。② 轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)?！纠?17】 某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時(shí)還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資