【文章內容簡介】 此，注冊會計師的鑒證結論主要是向除責任方之外的預期使用者提供的。在某些情況下，責任方和預期使用者可能來自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。例如，某公司同時設有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層提供的信息進行監(jiān)督。由于鑒證結論有利于提高鑒證對象信息的可信性，有可能對責任方有用，因此，在這種情況下，責任方也會成為預期使用者之一，但不是唯一的預期使用者。例如，在財務報表審計中，責任方是被審計單位的管理層，此時被審計單位的管理層便是審計報告的預期使用者之一，但同時預期使用者還包括企業(yè)的股東、債權人、監(jiān)管機構等。因此，是否存在三方關系人是判斷某項業(yè)務是否屬于鑒證業(yè)務的重要標準之一。如果某項業(yè)務不存在除責任方之外的其他預期使用者，那么該業(yè)務不構成一項鑒證業(yè)務。鑒證業(yè)務還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任。二、注冊會計師前已述及，本準則第三條第一款指出，本準則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務所。本準則第十五條規(guī)定，注冊會計師可以承接符合本準則第十條規(guī)定的各類鑒證業(yè)務。如果鑒證業(yè)務涉及的特殊知識和技能超出了注冊會計師的能力，注冊會計師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務。在這種情況下，注冊會計師應當確信包括專家在內的項目組整體已具備執(zhí)行該項鑒證業(yè)務所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業(yè)務和了解專家所承擔的工作。三、責任方對責任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務的類型有關。本準則第十六條第一款指出，責任方是指下列組織或人員：1．在直接報告業(yè)務中，對鑒證對象負責的組織或人員。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責任方是對該系統(tǒng)負責的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。2．在基于責任方認定的業(yè)務中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。例如，企業(yè)聘請注冊會計師對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經營報告進行鑒證。在該業(yè)務中，鑒證對象信息為持續(xù)經營報告，由該企業(yè)的管理層負責，企業(yè)管理層為責任方。該業(yè)務的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負責。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經營報告進行鑒證，該持續(xù)經營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預期使用者。在該業(yè)務中，鑒證對象信息由該政府組織負責，該政府組織為責任方。該業(yè)務的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經營狀況，責任方即該政府組織卻無需為它負責。本準則第十六條第二款指出，責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。四、責任方聲明本準則第十一七條第一款規(guī)定，注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預期使用者獲取。在基于責任方認定的業(yè)務中，注冊會計師對責任方認定出具鑒證報告，責任方通常會提供有關該認定的書面聲明。本準則第十七條第二款規(guī)定，在直接報告業(yè)務中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。五、預期使用者本準則第十八條第一款指出，預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者。如果鑒證業(yè)務服務于特定的使用者或具有特殊目的，注冊會計師可以很容易地識別預期使用者。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求企業(yè)提供一份與貸款項目相關的預測性財務信息審核報告，那么，銀行就是該鑒證報告的預期使用者；、本準則第十八條第二款規(guī)定，注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。此時，預期使用者主要是指那些與鑒證對象有重要和共同利益的主要利益相關者，例如．在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東。第十八條第二款還規(guī)定，注冊會計師應當根據法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預期使用者。第十八條第三款規(guī)定，在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。需要說明的是，雖然鑒證報告的收件人應當盡可能地明確為所有的預期使用者，但在實務中往往很難做到這一點。原因很簡單，有時鑒證報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用鑒證報告。例如，注冊會計師為上市公司提供財務報表審計服務，其審計報告的收件人為“股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權人、證券監(jiān)管機構等顯然也是預期使用者。六、鑒證業(yè)務約定條款的確定本準則第十九條和第二十條對確定鑒證業(yè)務約定條款進行了說明。本準則第十九條第一款規(guī)定，在可行的情況下，注冊會計師應當提請預期使用者或其代表，與注冊會計師和責任方（如果委托人與責任方不是同一方，還包括委托人）共同確定鑒證業(yè)務約定條款。這樣做的目的是為了避免相關各方對鑒證業(yè)務的理解產生分歧。鑒證業(yè)務約定條款的內容一般包括鑒證業(yè)務目標、范圍、相關各方的責任以及報告格式等。在實務中，如果委托人與責任方不是同一方，那么，委托人可以被視為預期使用者或預期使用者的代表。如果委托人與責任方是同一方，考慮到可操作性的問題，在確定鑒證業(yè)務約定條款時，注冊會計師僅需要提請預期使用者或其代表參與即可。原因之一在于某些鑒證業(yè)務的預期使用者并不確定。例如，在財務報表審計中，公司的中小股東都是鑒證報告的預期使用者。原因之二在于即便預期使用者是確定的，也不一定愿意參與共同確定鑒證業(yè)務約定條款。例如，銀行給企業(yè)貸款，需要了解企業(yè)的財務狀況，可以將銀行視為貸款企業(yè)審計報告的預期使用者，但銀行通常不會去參與貸款企業(yè)對審計業(yè)務約定條款的確定。本準則第十九條第二款規(guī)定、無論其他人員是否參與，注冊會計師都應當負責確定鑒證業(yè)務程序的性質、時間和范圍，并對鑒證業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的、可能導致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。本準則第二十條規(guī)定，當鑒證業(yè)務服務于特定的使用者，或具有特定目的時，注冊會計師應當考慮在鑒證報告中注明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。第五章 鑒證對象本準則第五章（第二十一條至第二十三條），主要說明鑒證對象與鑒證對象信息的形式，鑒證對象特征以及適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件。一、鑒證對象與鑒證對象信息的形式在注冊會計師提供的鑒證業(yè)務中，存在多種不同類型的鑒證對象、相應地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。本準則第二十一條指出，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：（l）當鑒證對象為財務業(yè)績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務報表；（2）當鑒證對象為非財務業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；（3）當鑒證對象為物理特征時（如設備的生產能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；（4）當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內部控制或信息技術系統(tǒng)），鑒證劉象信息可能是關于其有效性的認定；（5）當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。以財務業(yè)績或狀況為對象執(zhí)行鑒證業(yè)務是注冊會計師的傳統(tǒng)業(yè)務領域。注冊會計師在此類業(yè)務中培育的良好職業(yè)形象和專業(yè)能力，有力地推動了注冊會計師職業(yè)向其他鑒證業(yè)務領域的拓展。那些以非財務信息形式體現(xiàn)出來的鑒證對象，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力也提出了更高的要求。二、鑒證對象特征本準則第二十二條第一款規(guī)定，鑒證對象具有不同的特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預測、時點或期間。這些特征將對下列方面產生影響：（l） 按照標準對鑒證對象進行評價或計量的準確性；（2）證據的說服力。例如，當鑒證對象為遵守法規(guī)的情況時，它的特征是定性的；當鑒證對象為企業(yè)的財務業(yè)績或狀況時，它的特征就是定量的。當鑒證對象為企業(yè)未來的盈利能力時，它的特征是主觀的、預測的；當鑒證對象為企業(yè)的歷史財務狀況時，它的特征就是客觀的、歷史的。當鑒證對象為企業(yè)注冊資本的實收情況時，它的特征是時點的；當鑒證對象為企業(yè)內部控制過程時，它的特征就是期間的。通常，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點的、評價和計量的準確性相對較高，注冊會計師獲取證據的說服力相對較強，相應地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。本準則第二十二條第二款規(guī)定，鑒證報告應當說明與預期使用者特別相關的．鑒證對象特征。所謂特別相關，是指如果不在鑒證報告中說明鑒證對象的這一特征，將可能導致預期使用者對鑒證業(yè)務產生誤解。例如，企業(yè)在首次公開發(fā)行股票時，其招股說明書中的預測性財務信息可能需要經注冊會計師審核，提供有關擬上市公司預計收益的情況，那么，該鑒證對象的預測性特征對于預期使用者來說就是特別相關的。三、適當?shù)蔫b證對象應當具備的條件鑒證對象是否適當是注冊會計師能否將一項業(yè)務作為鑒證業(yè)務予以承接的前提條件。本準則第二十三條規(guī)定，適當?shù)蔫b證對象應當同時具備下列條件：（l） 鑒證對象可以識別；（2）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結果合理一致；（3）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據，以支持其提出適當?shù)蔫b證結論。不適當?shù)蔫b證對象可能會誤導預期使用者。如果注冊會計師在承接業(yè)務后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應當視其重大與廣泛程度，出具保留結論或否定結論的報告。不適當?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制。如果注冊會計師在承接業(yè)務后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當，應當視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結論或無法提出結論的報告。在適當?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務約定。第六章 標準本準則第六章（第二十四條至第二十七條），主要說明標準的定義、類型，適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣?，以及預期使用者獲取標準的方式。一、標準的定義本準則第二十四條第一款指出，標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。在本準則和相關準則中，列報包括披露。標準是鑒證業(yè)務中不可或缺的一項要素。運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出評價或計量，離不開適當?shù)臉藴?。如果沒有適當?shù)臉藴侍峁┲敢?，任何個人的解釋甚至誤解都可能對結論產生影響，這樣一來，結論必然缺乏可信性。也就是說，標準是對所要發(fā)表意見的鑒證對象進行“度量”的一把“尺子”、責任方和注冊會計師可以根據這把“尺子”對鑒證對象進行“度量”。需要指出的是，對同一鑒證對象進行評價或計量并不一定要選擇同一個標準。例如，要評價消費者滿意度這一鑒證對象，某些責任方或注冊會計師可能會以消費者投訴的次數(shù)作為衡量標準；而另外的一些責任方或注冊會計師可能會選擇消費者在初始購買后的三個月內重復購買的數(shù)量作為衡量的標準。二、標準的類型本準則第二十四條第二款指出，標準可以是正式的規(guī)定。如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。正式的規(guī)定通常是一些“既定的”標準，是由法律法規(guī)規(guī)定的，或是由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的。例如，編制財務報表時，其標準是權威機構發(fā)布的會計準則和相關會計制度；編制內部控制報告時，標準可能是已確立的內部控制規(guī)范或指引；編制遵循性報告時，標準可能是適用的法律、法規(guī)。非正式的規(guī)定通常是一些“專門制定的”標準，是針對具體的業(yè)務項目“量身定做”的，包括企業(yè)內部制定的行為準則、確定的績效水平或商定的行為要求等。標準的類型不同，注冊會計師在評價標準是否適合于具體的鑒證業(yè)務時，所關注的重點也不同。三、適當?shù)臉藴蕬斁邆涞奶卣鞅緶蕜t第二十五條第一款規(guī)定，注冊會計師在運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當?shù)臉藴省藴适欠襁m當、是否適用于具體的鑒證業(yè)務同樣離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。如果使用的標準不適當或不適用于具體業(yè)務．發(fā)表的鑒證結論便毫無意義。第二十五條第二款規(guī)定，適當?shù)臉藴蕬斁邆湎铝兴刑卣鳎海╨） 相關性：相關的標準有助于得出結論，便于預期使用者作出決策；（2）完整性：完整的標準不應忽略業(yè)務環(huán)境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；（3）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；（4）中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結論；（5）可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產生重大歧義的結論。本準則第二十五條第三款規(guī)定，注冊會計師基于自身的預期、判斷和個人經驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構成適當?shù)臉藴?。四、評價標準的適當性本準則第二十六條第一款規(guī)定，注冊會計師應當考慮運用于具體業(yè)務的標準是否具備本準則第二十五條所述的特征，以評價該標準對此項業(yè)務的適用性。在具體鑒證業(yè)務中，注冊會計師在評價標準各項特征的相對重要程度時，需要運用職業(yè)判斷。第二十六條第二款指出，標準可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的，也可能是專門制定的。采用標準的類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業(yè)務的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。對于公開發(fā)布的標準，注冊會計師通常不需要對標準的“適當性”進行評價，而只需評價該標準對具體業(yè)務的“適用性”。例如，在我國，會計標準由國家統(tǒng)一制定并強制執(zhí)行。注冊會計師無需評價會計標準是否適當，只需要判斷責任方采用的標準是否適用于被鑒證單位即可（如小企業(yè)可以采用《小企業(yè)會計制度》）。對于專門制定的標準