對(duì)國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解與思考(編輯修改稿)
2025-07-20 03:31 本頁(yè)面
【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 融資租賃協(xié)議的出租人開(kāi)始在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該租賃協(xié)議項(xiàng)下的租賃應(yīng)收款和殘值。這一日期如何確定呢？根據(jù)本準(zhǔn)則，應(yīng)該是該租賃協(xié)議訂立日或各方對(duì)該租賃協(xié)議主要條款的承諾日兩者之中較早的那個(gè)日期。為什么這樣規(guī)定呢？看來(lái)，其用意是，要求在某租賃交易一旦事實(shí)上（而不是法律上）成立之日，就在各方的財(cái)務(wù)報(bào)表上予以反映。值得注意的是，這里對(duì)租賃協(xié)議開(kāi)始的界定，同我國(guó)融資租賃合同中的常見(jiàn)的對(duì)起租日的界定，多半是不同的。關(guān)于“租賃期限”。定義租賃期限，從會(huì)計(jì)處理的角度看，是為了確定折舊年限和財(cái)務(wù)費(fèi)用的攤銷期間。由于國(guó)際上的融資租賃有續(xù)租選擇權(quán)，因此，只要在一開(kāi)始就能肯定承租人必將續(xù)租，則無(wú)論續(xù)租的條件如何，都應(yīng)把續(xù)租期也計(jì)算在租賃期限之內(nèi)。關(guān)于“最小租賃付款”。粗略地說(shuō)，是指承租人在租賃期限內(nèi)的應(yīng)付款。確切地說(shuō)，其中除了通常所理解的租金外，如果承租人在期末有廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，就還應(yīng)包括該購(gòu)買(mǎi)價(jià)；如果承租人或與其關(guān)聯(lián)方就租賃資產(chǎn)的殘值向出租人提供了擔(dān)保，就還應(yīng)包括該擔(dān)保金額。而這里所理解的租金，不包括先由出租人墊付然后由承租人向出租人償付的隨機(jī)租金、服務(wù)費(fèi)用和稅金。另外，為什么稱“最小”租賃付款呢？恐怕是指約定的應(yīng)付款，不包括隨機(jī)租金和承租人違約時(shí)的額外付款（各種形式的違約金）。因?yàn)椋@些金額在期初是不能確定的。關(guān)于“有擔(dān)?；驘o(wú)擔(dān)保的殘值”。首先，什么是“殘值”？殘值，是該租賃資產(chǎn)在租賃協(xié)議期末日的公允價(jià)值。當(dāng)著在租賃協(xié)議期末日租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的情況下，租賃資產(chǎn)由出租人收回和處分，其變現(xiàn)值歸出租人所有。而該變現(xiàn)值未必就是該資產(chǎn)的公允價(jià)值。也就是說(shuō)，出租人在那時(shí)也許能實(shí)現(xiàn)殘值，也許不能實(shí)現(xiàn)殘值。在承租人對(duì)殘值無(wú)擔(dān)保的情況下，出租人變現(xiàn)時(shí)的損失，由自己承擔(dān)；在承租人對(duì)殘值作擔(dān)保的情況下，出租人將確保實(shí)現(xiàn)殘值，而不會(huì)有變現(xiàn)損失的風(fēng)險(xiǎn)。如前所述，有擔(dān)保的殘值是最小租賃付款的構(gòu)成部分。關(guān)于“租賃協(xié)議中的毛出資”。首先，這是一個(gè)從出租人角度看的概念；其次，在本準(zhǔn)則中，它是由最小租賃付款和無(wú)擔(dān)保殘值這兩個(gè)部分構(gòu)成和表示的。為什么稱為“毛出資”呢？是因?yàn)?，它不僅包含出租人在該租賃協(xié)議項(xiàng)下所提供的、被占用的資金（本金）本身，以及出租人在租賃期限內(nèi)需逐期承擔(dān)的該資金的未收回部分的占用成本（借款利息），而且還包含出租人的財(cái)務(wù)收益。可見(jiàn)，它同我國(guó)會(huì)計(jì)制度中的“租賃應(yīng)收款”是同一概念。關(guān)于“租賃協(xié)議中的凈出資”。它是“租賃協(xié)議中的毛出資”用隱含利率折現(xiàn)后的值。因此，它類似于我們平時(shí)所說(shuō)的出租人的購(gòu)置成本或?qū)嵧顿Y金、起始成本之類。關(guān)于“未實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收益”。它是“租賃協(xié)議中的毛出資”與“租賃協(xié)議中的凈出資”之差。關(guān)于“租賃協(xié)議中的隱含利率”。這是一個(gè)把“租賃協(xié)議中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中的凈出資”時(shí)用的參數(shù)，是一個(gè)折現(xiàn)率。從本準(zhǔn)則的規(guī)定看，隱含利率是指某個(gè)可以確定的折現(xiàn)率。可見(jiàn)，隱含利率必定是在該租賃協(xié)議中所明示的、據(jù)以計(jì)算租賃應(yīng)付款的那個(gè)利率。因此，也可以把它理解為就是我們平時(shí)所說(shuō)的“租賃利率”。關(guān)于“承租人的另行借款利率”。這個(gè)用語(yǔ)的含義不難理解。值得注意的是，之所以需要這一用語(yǔ)，顯然是因?yàn)?，并非在任何租賃協(xié)議中都有如上所述的明示的、據(jù)以計(jì)算租賃應(yīng)付款的利率。在對(duì)租賃應(yīng)付款的計(jì)算依據(jù)并無(wú)明示的情況下，為了把“租賃協(xié)議中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中的凈出資”，就只能用“承租人的另行借款利率”作為折現(xiàn)率了。關(guān)于“隨機(jī)租金”。隨機(jī)租金的形式是多種多樣的。其共同的特點(diǎn)有兩個(gè)，一是支付金額的計(jì)算不僅以時(shí)間為參數(shù)，二是其金額不固定。從本準(zhǔn)則對(duì)隨機(jī)租金的規(guī)定推論，前面講到的“最小租賃付款”的金額應(yīng)該是固定的，不包括各期浮動(dòng)的利率計(jì)算的租金。四、 關(guān)于融資租賃的會(huì)計(jì)處理（一） 承租人的會(huì)計(jì)處理在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中，融資租賃在租賃開(kāi)始日以等額的資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)和負(fù)債的金額應(yīng)是承租人的“最小租賃付款額”折現(xiàn)到租賃開(kāi)始日的金額或該租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日的公允價(jià)值這兩者中孰低的金
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