【文章內(nèi)容簡介】 全面審計也在不斷演進?？偟目磥?，審計模式的變革大致上已經(jīng)、正在或者將要經(jīng)歷的軌跡為：賬項基礎(chǔ)審計一制度基礎(chǔ)審計一風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?一)賬項基礎(chǔ)審計階段。在賬項基礎(chǔ)審計階段，當(dāng)時的審計工作主要目標(biāo)是查錯防弊，比較注意對憑證、賬簿、報表的詳細審查，整個過程費時費力。在企業(yè)規(guī)模不大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較簡單的情況下，這種審計模式還基本能適應(yīng)需要。隨著大型企業(yè)不斷發(fā)展壯大，賬項基礎(chǔ)審計開始采用抽樣審計技術(shù)，但由于此時企業(yè)的內(nèi)部控制采取的是內(nèi)部牽制的方式，注冊會計師進行抽樣的標(biāo)準(zhǔn)只能依靠自己的審計經(jīng)驗進行主觀判斷，有時可能遺漏重要的項目事項，抽樣的風(fēng)險很大，此時的抽樣不是真正意義上的科學(xué)抽樣審計。(二)制度基礎(chǔ)審計階段。內(nèi)部控制制度概念的正式提出以及內(nèi)部會計制度與內(nèi)部管理制度的劃分對審計模式產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。注冊會計師逐漸認識到：企業(yè)所提供的會計和其他財務(wù)信息的真實、完整與否，與該企業(yè)是否存在一套關(guān)系。因此，注冊會計師在審計過程中，逐漸形成制度基礎(chǔ)審計的模式，即審計人員對被審計單位的內(nèi)部控制制度要有全面的了解并強調(diào)對于內(nèi)部控制制度的評價，并在此基礎(chǔ)上決定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程度。制度基礎(chǔ)審計模式不是漫無目的的大海撈針，而是方向明確的重點審查，在保證審計結(jié)論具有一定的可靠水平的前提下提高了審計工作的效率。(三)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段。隨著對內(nèi)部控制認識的深化，注冊會計師們意識到，企業(yè)能否及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險并控制風(fēng)險與內(nèi)部控制的健全與否存在密切的關(guān)系，對注冊會計師而言，研究企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)或整體框架是控制審計風(fēng)險的重要措施。通過對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)或整體框架的評估，注冊會計師能夠?qū)⒁驎媹蟊泶嬖谥卮箦e報或漏報而導(dǎo)致注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性降到最低限度。在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架階段，與之相對應(yīng)的審計模式是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛? 內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計之間的關(guān)系內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計之間存在的是一種相互依賴、相互促進的內(nèi)在聯(lián)系。內(nèi)部控制的存在與否，對審計方式的選擇有著十分重要的意義。在實踐過程中，一個經(jīng)濟實體所提供的會計信息和其他經(jīng)濟信息的真實、完整與否，與該實體是否存在一套良好的內(nèi)部控制制度且有效執(zhí)行有著相當(dāng)程度的因果聯(lián)系。因而如果審計過程中先行確定一個實體的內(nèi)部控制良好，便可相應(yīng)地縮小審計的范圍。上述這種認識最終導(dǎo)致了現(xiàn)代審計方式的轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)代審計是在有限的時間與合理的成本條件下進行的。一個經(jīng)濟實體的業(yè)務(wù)量可以不斷擴大，但它的內(nèi)部控制制度是有限的。從對大量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計資料的直接仔細檢查，轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^對內(nèi)部控制制度的檢查與評價來確定審計的重點，是審計方式的一次重要變革，在這場變革中，最初并非為了審計而建立的內(nèi)部控制制度起到了舉足輕重的作用。反之，審計的存在對內(nèi)部控制也起著促進作用。通過審計，注冊會計師為管理當(dāng)局了解內(nèi)部控制的健全與執(zhí)行狀況發(fā)現(xiàn)其中存在的重大缺陷并加以改進，提供了有力的幫助。內(nèi)部控制不是為了審計的開展而建立的，審計的主要目的也不在于促進改善內(nèi)部控制，然而二者在發(fā)展中卻取得了相互利用和促進的效果，從而使它們和諧的結(jié)合在一起。 內(nèi)部控制評價在審計實務(wù)中的應(yīng)用審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價通?？梢苑譃橐韵氯剑旱谝徊?，健全性測試和評價，調(diào)查了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并作出相應(yīng)的記錄；第二步，符合性測試和評價，實施一定的測試程序，證實有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的效果；第三步，綜合性評價，即評價內(nèi)部控制的強弱，并確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴展審計程序。在審計過程中，如果健全性評價認為被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)是完善的，就可對其進行符合性測試和評價；否則即執(zhí)行全面的實質(zhì)性程序。如果符合性評價認為該單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)的執(zhí)行是有效的，就可匯總以上評價的結(jié)果，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和方法，然后進行有限的實質(zhì)性測試；否則執(zhí)行全面的實質(zhì)性程序。審計人員測試和評價被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的結(jié)果在審計工作中的應(yīng)用主要表現(xiàn)在兩個方面：其一，審計人員根據(jù)內(nèi)部控制評價的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍、重點和方法，以修改審計計劃階段制定的具體審計方案，指導(dǎo)實質(zhì)性測試的有效實施；其二，審計人員根據(jù)內(nèi)部控制評價的結(jié)果，向被審計單位提出改進內(nèi)部會計控制和財務(wù)管理、改善經(jīng)營管理的建議。 內(nèi)部控制評價在審計實務(wù)中的改進目前, 外部環(huán)境為內(nèi)部控制研究與評價在審計中良好運用創(chuàng)造了條件, 但是要提高審計質(zhì)量, 降低審計風(fēng)險, 還應(yīng)從以下兩個方面切實做好內(nèi)部控制研究與評價這一重要的審計基礎(chǔ)工作。(一)努力提高注冊會計師的風(fēng)險意識。當(dāng)前注冊會計師行業(yè)的競爭日趨激烈, 深口袋現(xiàn)象日益加劇, 在這種環(huán)境下, 只有強化風(fēng)險意識、提高審計質(zhì)量才是生存之道?，F(xiàn)代審計意見的被依賴程度日益增高, 社會公眾對審計工作的要求也越來越高。一旦投資者因錯誤依靠審計師的報告和欺詐性的財務(wù)報表導(dǎo)致投資失敗, 他們有可能要求審計師賠償損失。行業(yè)主管部門的監(jiān)管力度也在不斷加強, 因此, 注冊會計師行業(yè)本身的發(fā)展及外界的壓力都要求注冊會計師強化風(fēng)險意識。(二) 提高注冊會計師素質(zhì), 加強后續(xù)教育。21世紀(jì)是知識經(jīng)濟的時代。21 世紀(jì)注冊會計師后續(xù)教育的發(fā)展變化是與全球經(jīng)濟和科技發(fā)展一體化趨勢、信息傳輸?shù)娜蚓W(wǎng)絡(luò)化趨勢、競爭的激烈化趨勢相適應(yīng)和相聯(lián)系的。特別是在我國,經(jīng)濟成分比較復(fù)雜, 監(jiān)管部門的新規(guī)定新政策不斷出臺, 注冊會計師只有不斷接受后續(xù)教育、提高自己的專業(yè)勝任能力, 才能更有條件做好內(nèi)部控制研究與評價工作。 小結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與注冊會計師審計之間有著千絲萬縷的聯(lián)系, 正確認識這種關(guān)系, 巧妙利用這種關(guān)系, 既能提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平, 又能降低注冊會計師的審計風(fēng)險。5 通過內(nèi)部控制降低審計風(fēng)險在內(nèi)部控制和審計的過程中，審計人員具有重要作用，是影響審計風(fēng)險的因素。要對審計風(fēng)險進行防范，提高內(nèi)部控制和審計的質(zhì)量，以充分實現(xiàn)內(nèi)部審計的作用就必須做到以下幾點： 優(yōu)化內(nèi)部控制的環(huán)境，保證內(nèi)部審計的獨立性內(nèi)部控制歷來是包括企業(yè)在內(nèi)的所有組織和機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)的制度基礎(chǔ)，企業(yè)的一切管理工作應(yīng)當(dāng)從建立和健全內(nèi)部控制開始。而內(nèi)部控制環(huán)境又是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，沒有一個有效的控制環(huán)境，其他控制要素不管質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制結(jié)果。近年來國內(nèi)外眾多被曝財務(wù)丑聞和違規(guī)經(jīng)營的公司，不是沒有建立相應(yīng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，而是由于存在于內(nèi)部控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致內(nèi)部控制系統(tǒng)失效?，F(xiàn)代內(nèi)部審計活動實際上是管理的延伸，內(nèi)部審計人員所從事的工作是企業(yè)管理當(dāng)局想做而未能做的事情。他們的使命已不再局限于檢查發(fā)現(xiàn)可能存在的財會差錯，而是通過獨立的檢查和評價活動，針對內(nèi)部控制的缺陷、管理的漏洞，提出切實可行的、富有建設(shè)性的建議和措施，促進管理當(dāng)局進一步改善經(jīng)營管理，提高企業(yè)的綜合實力。 提高內(nèi)部控制和審計人員的自身素質(zhì)在審計隊伍中，適當(dāng)聘請專業(yè)人士，以實現(xiàn)對復(fù)雜內(nèi)容和對象進行科學(xué)審計。加強企業(yè)內(nèi)部審計人員的建設(shè)，由高素質(zhì)的專業(yè)審計人對企業(yè)進行內(nèi)審，才能有效推動我國企業(yè)的內(nèi)部控制和審計事業(yè)，提高防范審計風(fēng)險的能力，降低審計風(fēng)險。首先，要轉(zhuǎn)變現(xiàn)在的用人制度，任用具有一定業(yè)務(wù)能力和技術(shù)資格的人員來進行企業(yè)的內(nèi)部審計工作；其次，應(yīng)不斷對內(nèi)部控制和審計人員進行培訓(xùn)教育，使他們不斷擴充自己的知識儲備，及時了解審計的新法規(guī)和準(zhǔn)則，加強科學(xué)審計的素質(zhì)和能力，從而不斷適應(yīng)新形勢和新發(fā)展的要求。此外還要對一些綜合素質(zhì)高的審計人員進行加深培養(yǎng)，提高他們的業(yè)務(wù)能力，成為業(yè)務(wù)精英。要想提高內(nèi)部控制和審計隊伍的能力，降低審計風(fēng)險，在審計時，還要適當(dāng)聘請其他一些專業(yè)的專家人員，如法學(xué)專家、金融專家和計算機專家等，以有效彌補企業(yè)內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和專業(yè)能力。 適用風(fēng)險的基礎(chǔ)審計方法，不斷完善內(nèi)部審計的技術(shù)和方法審計風(fēng)險觀念在審計過程中得到全面運用的體現(xiàn)就是對風(fēng)險實行基礎(chǔ)審計的辦法。它通過系統(tǒng)的評價和分析內(nèi)部控制和審計的風(fēng)險，來確定是否可以將審計風(fēng)險控制在可接受的程度上。其主要采用的是分析性的復(fù)核審計方法，來明確實質(zhì)性審計的重點以及范圍，這樣做的目的是將審計的風(fēng)險觀念貫穿于整個審計過程之中。內(nèi)部控制和審計人員必須先確定審計風(fēng)險的接受程度，然后進行固有風(fēng)險的評估和分析性風(fēng)險的檢查，最終來確定風(fēng)險的真實水平。根據(jù)已研究得出的確檢查風(fēng)險的水平和其他數(shù)據(jù)，再結(jié)合統(tǒng)計方法，就可以得出企業(yè)內(nèi)部控制和審計的水平。近些年來，世界各國己開始廣泛適用風(fēng)險的基礎(chǔ)審計辦法，主要原因就是它在審計的初級準(zhǔn)備階段就己開始進行審計風(fēng)險的考察，并竭力將其降到最低程度，從而既降低了審計風(fēng)險，又緩解了審計人員的責(zé)任。企業(yè)的內(nèi)部控制和審計應(yīng)盡快使用這種審計方法，以降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。 強化內(nèi)部監(jiān)督，保證內(nèi)部審計的透明度提高會計計監(jiān)督地位，完善會計法律體系。內(nèi)部監(jiān)督是會計監(jiān)督的基礎(chǔ)。建立內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵是使不相容職務(wù)相互分離，在實際工作中必須明確經(jīng)濟工作中每個環(huán)節(jié)、每個崗位的工作職責(zé)、工作程序、職責(zé)權(quán)限、制約措施和手段，并做到參與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項所有過程的工作人員要相互分離、相互制約；相關(guān)的會計人員要明確自己的責(zé)任和權(quán)限，相互監(jiān)督，相互制約：對會計資料進行定期審查：按章辦事，減少人為因素影響，提高會計工作的效率和質(zhì)量；明確財產(chǎn)清查范圍、期限和組織程序；明確對會計資料定期進行內(nèi)部審計的程序。這樣就使個人與個人，部門與部門之間的工作相互聯(lián)系，進行連續(xù)不斷的檢查和監(jiān)督，從源頭上杜絕造假事件的發(fā)生，阻斷會計造假的環(huán)節(jié)和載體，使內(nèi)部監(jiān)督真正落到實處。 建立良好的內(nèi)部運行機制，強化內(nèi)部控制制度具體應(yīng)包括三個相對獨立的控制層次：第一個層次是在企業(yè)“供產(chǎn)銷”全過程中建立相互牽制、相互制約的制度，建立以“防”為主的監(jiān)控防線。第二個層次是設(shè)立事后監(jiān)督，即在會計部門常規(guī)性的會計核算的基礎(chǔ)上，對企業(yè)各個崗位各項業(yè)務(wù)進行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線。第三個層次是以稽核、審計、紀(jì)律檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個直接歸監(jiān)事會管理并獨立于被審計部門的審計委員會。審計委員會通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計、落實舉報、監(jiān)督審查企業(yè)的會計報表等手段，對會計部門實施內(nèi)部控制，建立有效的以“查”為主的監(jiān)督防線。以上三個層次構(gòu)筑的內(nèi)部控制體系對及時發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和會計風(fēng)險，將具有重要的作用。同時采用預(yù)算控制、會計系統(tǒng)控制、電子信息技術(shù)控制等先進、科學(xué)的管理控制方法，建立內(nèi)部控制報告制度，可以及時發(fā)現(xiàn)并糾正控制執(zhí)行中發(fā)生的偏差。 執(zhí)行科學(xué)合理的審計工作程序科學(xué)的審計程序是圓滿完成各項審計任務(wù)、降低審計風(fēng)險的重要手段。從審計任務(wù)的下達和審計工作方案的編制，到實施審計、編制審計工作底稿、出具審計報告整個工作流程必須有一套規(guī)范的程序。在實施審計的工作中，要充分運用現(xiàn)代的及成熟的審計技術(shù)方法。從審計組提交審計報告到作出審計決定階段應(yīng)有完善的“把關(guān)”程序。要抓好執(zhí)法檢查和廉政回訪工作，要檢查審計人員在審計活動中，證據(jù)收集是否齊全，程序是否符合要要求，決定是否合法，發(fā)現(xiàn)問題要及時進行補救和糾正。審計人員應(yīng)嚴格按照程序操作一環(huán)扣一環(huán)，并且對每個環(huán)節(jié)進行控制，將審計風(fēng)險隱患消滅在審計的各個環(huán)節(jié)。 結(jié) 論總而言之，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計之間存在著一種相互依賴、相互促進的內(nèi)在聯(lián)系。內(nèi)部控制本質(zhì)上是組織為了達到一定目標(biāo)所采取的一系列行動和過程，主要目的包括：信息的可靠性和完整性；政策、計劃、程序、法規(guī)的遵循性；資產(chǎn)的安全性；資源使用的經(jīng)濟性和有效性；為經(jīng)營和計劃所確定的目的和目標(biāo)完成情況。而內(nèi)部審計的主要目的是評價組織控制，它既對內(nèi)部控制的健全和有效進行評價。以確保揭露組織潛在的風(fēng)險和運行的經(jīng)濟達到組織目標(biāo)，本身又是內(nèi)部控制的重要組成部分。一個經(jīng)濟實體所提供的會計信息和其他經(jīng)濟信息的真實、完整與否，與該實體是否存在具有規(guī)范的內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行，有著相當(dāng)程度的因果關(guān)系。內(nèi)部控制的存在與否，對內(nèi)部審計方式的選擇有著至關(guān)重要的意義。由于內(nèi)部控制是為了推進經(jīng)濟實體的有效運營。而內(nèi)部審計則在于協(xié)助管理層調(diào)查、評估內(nèi)部控制制度。適時提供改進建議，以求內(nèi)部控制制度得以持續(xù)實施。中國入世以后，隨著審汁目標(biāo)的多元化，審汁對象也越來越復(fù)雜，市計內(nèi)容也越米越廣泛，從而給審計實踐活動帶來了新的風(fēng)險，審計風(fēng)險的類型發(fā)生了重大變化．面對新的機遇和挑戰(zhàn)，內(nèi)部控制制度建立與完善應(yīng)能適應(yīng)新形勢的要求，使國民問審汁沿著健康道路穩(wěn)健前行。通過對現(xiàn)代內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的背景分析，特別是在我國十二五規(guī)劃的逐步實施過程中，對于內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的研究日臻顯得尤為重要，如何防范審計風(fēng)險將會是我國在邁向現(xiàn)代化道路上的一個重要課題。本文利用規(guī)范研究方法，分析了內(nèi)部控制發(fā)展模式的歷史演變，闡述了內(nèi)部控制與審計風(fēng)險之間的關(guān)系，通過研究內(nèi)部控制在現(xiàn)代審計過程中的具體應(yīng)用與不足之處，提出了建設(shè)內(nèi)部控制、降低審計風(fēng)險的改進措施，為我國內(nèi)部控制建設(shè)和審計事業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展做出貢獻。參考文獻[1] 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