【文章內(nèi)容簡介】 獨立的行業(yè)的專業(yè)化要求兩方面來介紹專業(yè)性特征的。而在《稅務(wù)代理實務(wù)》中則是把納稅籌劃作為專門化的職業(yè)和行業(yè)，而從從業(yè)人員和從業(yè)機構(gòu)兩方面來介紹納稅籌劃的專業(yè)性特點。但在《稅務(wù)會計》中特別強調(diào)納稅籌劃的“專業(yè)性”不是從納稅人的角度來說的，而是在納稅籌劃的理論和實踐隨著社會政治經(jīng)濟生活的發(fā)展而發(fā)展以后，納稅籌劃事業(yè)要走向?qū)I(yè)化。 　　 普遍性?！抖悇?wù)會計》、《企業(yè)稅負及其降低途徑》中列舉了這一特性，但兩者各有側(cè)重?！抖悇?wù)會計》中的說法是“各個稅種規(guī)定的納稅人、納稅對象、納稅地點、稅目、稅率、減免稅及納稅期限（其實就是稅法要素——筆者注）等，一般都有差別。這就給納稅人提供了稅務(wù)籌劃的機會，也就決定了稅務(wù)籌劃的普遍性?！痹凇镀髽I(yè)稅負及其降低途徑》中則說到：“稅收籌劃是普遍存在的經(jīng)濟現(xiàn)象。不同國家或地區(qū)的稅收制度不可能完全一致，傾斜政策為納稅義務(wù)人進行稅收籌劃活動提供了廣闊的空間。世界上很多大公司都擁有自己的高級稅務(wù)專家，專門研究稅收籌劃。社會中介組織包括會計帥事務(wù)所、審計師事務(wù)所、律師事務(wù)所和稅務(wù)代理機構(gòu)也在從事稅收籌劃工作?！币粋€是從稅法安排預(yù)留的籌劃空間較大來說，另一個從稅法安排和籌劃中介發(fā)展?fàn)顩r來說其普遍性。 　　 超前性，如前所述在《稅務(wù)會計》和《企業(yè)稅收籌劃》中沒有列舉籌劃性特特性，而是修正為超前性（《稅務(wù)會計》）和“前瞻性”（《企業(yè)稅收籌劃》），前已述及。 　　 整體性?！蛾P(guān)于稅務(wù)籌劃》中列舉了稅務(wù)籌劃的整體性特特性，并闡釋了整體性的三層含義：“一、指稅務(wù)籌劃對企業(yè)的各種決策來說是牽一處而動全身；二、稅務(wù)籌劃需要多個部門配合才能完成；三、綜合考量各種稅種是稅務(wù)籌劃的重要原則。只有照顧到以上三個方面才可能實現(xiàn)節(jié)稅整體效益最大化?！倍凇镀髽I(yè)稅負及其降低途徑》中指出“稅收籌劃不僅僅著眼于稅法上的思考，更重要的是要著眼于總體的管理決策。納稅義務(wù)人進行稅收籌劃時，除了要通曉稅法，必然旁及到與管理決策相關(guān)的其他法規(guī)。稅收籌劃是企業(yè)財務(wù)規(guī)劃的一個組成部分，是著眼于企業(yè)總體的管理決策的、以稅制作為主要參數(shù)的企業(yè)理財行為”。這是一個比較新穎的觀念。 　　 多變性。這是《稅務(wù)會計》中列舉的納稅籌劃的特性之一，主要是說稅務(wù)籌劃要適應(yīng)稅務(wù)籌劃環(huán)境的變化而變化，包括稅法頒布、修訂、優(yōu)惠政策出臺以及宏觀經(jīng)濟政治形勢發(fā)生變化等，都會影響到稅務(wù)籌劃實務(wù)。納稅籌劃的多變性實際是因為稅收法律法規(guī)和政策的多變引起的。這對納稅人而言可能更多的意味著機會，而對專業(yè)從事納稅籌劃的中介機構(gòu)來說，既是機遇又是挑戰(zhàn)。說它是機遇是因為，當(dāng)稅法調(diào)整后，專業(yè)機構(gòu)可以利用信息、人才等優(yōu)勢，及時研究開發(fā)和掌握相應(yīng)的籌劃手段，有利于贏得市場。說它是挑戰(zhàn)是因為研究和發(fā)現(xiàn)機遇是有極大難度的。 　　 綜合性?！镀髽I(yè)稅負及其降低途徑》中列舉了這一特性，指出“企業(yè)在進行稅收籌劃時不能只盯著個別稅種稅負的高低而應(yīng)著眼于整體稅負的輕重。此外，稅收支付的減少不等于資本總體收益的增加，如果有多種納稅方案可供選擇，企業(yè)要選擇使自身價值最大化或稅后利潤最大化的方案，而不一定是稅負最輕的方案。一般地，在稅負最輕時，企業(yè)稅后利潤能達到最大；但情況并不總是如此。在這種情況下，企業(yè)要從全局角度、以整體觀念來看待不同方案，而不是把注意力儀局限于稅收負擔(dān)大小上，否則會誤導(dǎo)經(jīng)濟行為或造成投資失誤?！边@為納稅籌劃作為一種實踐活動，在現(xiàn)實操作中應(yīng)該綜合考慮，不能固執(zhí)一端。 　　 成本性?！蛾P(guān)于稅務(wù)籌劃》中提出了稅務(wù)籌劃的成本性特性，并將稅務(wù)籌劃的成本歸納為資金成本、時間成本、機會成本。是從納稅人角度來談的。當(dāng)然，作為籌劃人的籌劃費用最終也要歸集到前述資金成本中去，也就是說納稅籌劃所取得的稅收籌劃利益是所取得的名義收益與付出籌劃代價的差額。而對于時間成本和機會成本，也是顯而易見的。 　　 1多維性，《財務(wù)管理新天地》中列舉了稅務(wù)籌劃“籌劃過程的多維性”特點。并解釋了稅務(wù)籌劃在時間和空間上的多維性：“首先，從時間上看，稅務(wù)籌劃貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程，任何一個可能產(chǎn)生稅金的環(huán)節(jié)，均應(yīng)進行稅務(wù)籌劃。不僅生產(chǎn)經(jīng)營過程中規(guī)模的大小、會計方法的選擇、購銷活動的安排需要稅務(wù)籌劃，而且在設(shè)立之前、生產(chǎn)經(jīng)營活動之前、新產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計階段，都應(yīng)進行稅務(wù)籌劃，選擇具有節(jié)稅效應(yīng)的注冊地點、組織類型和產(chǎn)品類型。其次，從空間上看，稅務(wù)籌劃活動不僅限于本企業(yè)，應(yīng)同其他單位聯(lián)合，共同尋求節(jié)稅的途徑?！?　　 1符合政府的政策導(dǎo)向性?！抖悇?wù)會計》中提出了稅務(wù)籌劃的這一特性，其解釋是：“政府為了某種經(jīng)濟或者社會目的，根據(jù)經(jīng)營者、消費者希望減輕稅負、獲得最大利益的心態(tài)，有意識地制定一些稅收優(yōu)惠、稅收鼓勵政策、稅法規(guī)定差異，引導(dǎo)投資者、經(jīng)營者、消費者采取符合政府政策導(dǎo)向的行為。”實際是強調(diào)了納稅籌劃的從屬性，也為納稅籌劃在實踐中的研究和發(fā)展方向作了指引，也就是說進行納稅籌劃應(yīng)該理解稅法精神，充分領(lǐng)會、順應(yīng)和利用稅法安排背后的宏觀政策導(dǎo)向，以更好地實現(xiàn)籌劃目標(biāo)。從另一個角度來看，符合政府政策導(dǎo)向的納稅籌劃既可以順應(yīng)國家宏觀調(diào)控的目標(biāo)，又往往能最大化的實現(xiàn)納稅籌劃目標(biāo)，這可以說是社會效應(yīng)最佳的納稅籌劃。 　　 [結(jié)語]對納稅籌劃特性的發(fā)展和闡釋是一個沒有止境的事業(yè)，只要有納稅籌劃存在，納稅籌劃的理念就會發(fā)展更新，對納稅籌劃特性的認識也會發(fā)生變化，所以，無論是介紹還是分析、比較，都是為了更好的認識和理解納稅籌劃的理念，從而指導(dǎo)我們在實踐中的行為和思維。 納稅籌劃目標(biāo)探析［引言］納稅籌劃基本特性中包括有“目的性”，就是說納稅籌劃要有明確的目標(biāo)。但是，因為社會政治經(jīng)濟生活的發(fā)展，促使納稅籌劃理念發(fā)生了很大的發(fā)展，所以，納稅籌劃目標(biāo)從最初相對確定的“節(jié)稅”發(fā)展到目前，卻變得模糊起來。本文擬通過比較一些文獻中對納稅籌劃目標(biāo)的闡釋，來對納稅籌劃的目標(biāo)做一些淺略的分析和探索。 　　 一、對納稅籌劃目標(biāo)的必要認識 　　 納稅籌劃目標(biāo)的重要性 　　 納稅籌劃目標(biāo)與納稅籌劃基本特性中的“目的性”息息相關(guān)，每一個納稅籌劃方案都應(yīng)該有著明確的目標(biāo)。但是因為納稅籌劃目標(biāo)自身的復(fù)雜性，所以目前常見的有關(guān)納稅籌劃的文獻中對其展開來討論的并不多，要么避而不談，要么談的比較籠統(tǒng)。說它復(fù)雜是因為納稅籌劃本身在企業(yè)活動中的地位所限，見后文論述。 　　 雖然說納稅籌劃的目標(biāo)比較復(fù)雜，但因其重要性還是使得納稅籌劃研究和實踐必須直接面對它。對于它的重要性，蓋地先生在《稅務(wù)會計》一書中做了如下闡述：“要為稅務(wù)籌劃定義，必須先明確稅務(wù)籌劃的目標(biāo)，目標(biāo)不同，對稅務(wù)籌劃的理解也不相同?！?　　 他列舉了關(guān)于稅務(wù)籌劃的目標(biāo)的兩種主要觀點：納稅人稅收負擔(dān)最低化，包括納稅最少、納稅最晚；現(xiàn)代的稅務(wù)籌劃應(yīng)服從企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)。 　　 他同時指出，在我國現(xiàn)階段的納稅籌劃目標(biāo)主要是前者，即稅負最低化，隨著時間的推移，現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步完善，稅務(wù)籌劃的目標(biāo)應(yīng)是后者。 　　 另外，納稅籌劃的目標(biāo)，不光影響著對納稅籌劃的定義，而且也影響著納稅籌劃的實踐運作。直白的說就是，我們所要進行的納稅籌劃活動、所設(shè)計的納稅籌劃方案，最終要實現(xiàn)什么目標(biāo)？它既是行動得以啟動的動因，也是行動過程的約束機制，更是活動成果的衡量標(biāo)準(zhǔn)。所以，無論是在理論上，還是實踐中，納稅籌劃的目標(biāo)對納稅籌劃的效果都是意義重大的。 　　 納稅籌劃目標(biāo)是企業(yè)財務(wù)活動目標(biāo)的階段性目標(biāo) 　　 在討論和分析納稅籌劃的目標(biāo)時，必須明晰一件事，那就是納稅籌劃目標(biāo)與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的關(guān)系。在討論之前則先要明確階段性目標(biāo)和最終目標(biāo)的關(guān)系，如何區(qū)分和把握這兩者對理解和掌握納稅籌劃目標(biāo)本身至關(guān)重要。 階段性目標(biāo)本身也是行為的目標(biāo)，只是它不是行為人行為的最終的目標(biāo)，但它肯定（一般必須）是一個相對獨立的行為單元的目標(biāo)，在一個大的行為體系中，一般會包含若干個行為單元，而這些行為單元的目標(biāo)是實現(xiàn)整個行為體系的目標(biāo)所不可缺少的，這些階段性目標(biāo)是實現(xiàn)最終目標(biāo)的必要前提。 　　 那么就有另一個問題必須明確：這些階段性目標(biāo)或者說這些行為單元的相互關(guān)系是怎樣的？是平行的并列關(guān)系，還是環(huán)環(huán)相扣的鏈接關(guān)系？需要進一步明確的是，在前一種情況下，全部階段性目標(biāo)中的若干個得以實現(xiàn)就能夠?qū)崿F(xiàn)總目標(biāo)呢還是全部階段目標(biāo)都實現(xiàn)才能實現(xiàn)總目標(biāo)？而在后一種情況下，顯然是每一個環(huán)節(jié)是后一個環(huán)節(jié)的充分必要條件，一個環(huán)節(jié)都不能出現(xiàn)問題。 　　 我們可以想象和理解的是，納稅籌劃在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用充其量是屬于并列關(guān)系的行為單元之一，所以企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的手段中，納稅籌劃并不是必不可少的。換句話說說，通過納稅籌劃來取得節(jié)稅利益不是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的唯一手段，甚至在很長一段時期里面，人們并沒有把這一手段作為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的手段之一來看待和運用。 　　 這決定了納稅籌劃目標(biāo)在企業(yè)財務(wù)目標(biāo)中的從屬地位，所以蓋地先生說：“現(xiàn)代的稅務(wù)籌劃應(yīng)服從企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)”，同時他又說：“……而企業(yè)財務(wù)目標(biāo)也是人言言殊。目前有關(guān)企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)主要有企業(yè)價值最大化、股東財富最大化、相關(guān)者利益最大化等觀點；從稅務(wù)籌劃的角度表述，其目標(biāo)應(yīng)是稅后利潤、財富最大化?！碑?dāng)然，目前情況下，現(xiàn)金流量狀況的改善也是一個重要目標(biāo)。 　　 綜觀上述目標(biāo)，稍有財務(wù)常識者就可以發(fā)現(xiàn)，通過納稅籌劃可以幫助這些目標(biāo)實現(xiàn)，或者幫助這些目標(biāo)更大程度的實現(xiàn)。而基于前面的討論，這些目標(biāo)的實現(xiàn)不能僅僅依靠納稅籌劃來實現(xiàn)，而更客觀和現(xiàn)實的期望是部分的實現(xiàn)，也就是說，納稅籌劃目標(biāo)可以作為這些目標(biāo)的階段性目標(biāo)。 　　 當(dāng)然，實現(xiàn)這些財務(wù)目標(biāo)的手段或者說途徑不惟是納稅籌劃，諸如增加產(chǎn)銷量、調(diào)整價格、降低人工、材料、資金耗費等等，都可以在一定程度上實現(xiàn)這些財務(wù)目標(biāo)。而納稅籌劃與這些手段屬于一種并列的行為單元，只有少數(shù)情況下屬于一種鏈接關(guān)系，但一般不會是實現(xiàn)這些財務(wù)目標(biāo)的唯一手段。甚至在很多情況下，納稅籌劃不被看作是實現(xiàn)這些目標(biāo)的常規(guī)手段。 　　 二、一般納稅籌劃目標(biāo)介紹與分析 　　 在幾乎所有的文獻中，對納稅籌劃的基本特性——目的性的敘述都是原則性的，但我們對于納稅籌劃的目標(biāo)則應(yīng)該是明確和清晰的。在此，我們把目前見諸文獻的有關(guān)納稅籌劃目標(biāo)的類型做一介紹和分析， 　　 ㈠、直接減輕稅負。這是關(guān)于“節(jié)稅”的最直接表述，也是納稅籌劃目標(biāo)的最初表述。雖然減輕稅負對于事前進行的籌劃往往含義不甚明了，所以才有了后來很多專家學(xué)者對這一目標(biāo)的修正。修正的主要內(nèi)容包括對減輕稅負內(nèi)涵的豐富化和提出一系列其他目標(biāo)（參見后文）。 　　 對于減輕稅負內(nèi)涵的豐富化表現(xiàn)在，強調(diào)納稅籌劃的目標(biāo)不應(yīng)該簡單追求納稅絕對額最低，而是追求相對納稅額的降低。在保證其他經(jīng)濟目標(biāo)不受影響的前提下，如果因為籌劃后將原本應(yīng)該繳納的稅減免或延期，以及將原本應(yīng)該繳納的金額較大的稅負減少，這都是成功的籌劃，而如果因為籌劃雖然降低了稅負，卻影響了其他經(jīng)營活動或者經(jīng)濟指標(biāo)，那么納稅籌劃就可能是得不償失的。 　　 但在目前的不少文獻中，都指出不能片面強調(diào)單純的減輕稅負，因為這容易造成對納稅籌劃的誤解或者與征管機關(guān)的不信賴情緒。 　　 （二）、降低納稅成本。也稱為“減輕稅收負擔(dān)”，或者可以稱為“納稅成本最小化”，這一目標(biāo)的產(chǎn)生動因和基本原理是納稅人納稅本身也是有成本的，通過合理的籌劃降低這些成本，實際上也是為納稅人創(chuàng)造了籌劃效益。 　　 在人民日報出版社出版的《最新會計管理與納稅實務(wù)全書》（以下簡稱《會計管理與納稅實務(wù)》）第三卷中說：“納稅成本是指納稅人在納稅過程中所發(fā)生的直接或間接費用，包括經(jīng)濟、時間等方面的損失……”。書中還列舉了常見的納稅成本：稅務(wù)登記費、納稅申報、稅務(wù)檢查過程的（人力、物力和時間等）全部耗費、辦公文具等消耗、稅務(wù)代理費、咨詢費和額外稅收負擔(dān)等，以及滯納金，罰款和非正常納稅負擔(dān)。 　　 筆者認為，“降低納稅成本”實際也可以劃歸“節(jié)稅”范疇，只是節(jié)省的稅負包括與納稅有關(guān)的成本費用。但單獨作為一個目標(biāo)提出也未嘗不可，在實踐中的意義是可以排除誤解，避免混淆，進一步實現(xiàn)精細管理。 　　 但是，這里有一個小小的問題，就是文獻中列舉的節(jié)省有些已經(jīng)不是“籌稅”，還有一些在現(xiàn)實中也不符合納稅籌劃的“超前性”特性，但作為廣義的納稅籌劃來看待，都是可以接受，而且具有充分的現(xiàn)實意義。 　　 （三）、涉稅零風(fēng)險。在《會計管理與納稅實務(wù)》和一篇題目為《納稅籌劃的目的》（作者不詳，來源不詳，發(fā)表于2004年7月23日）的網(wǎng)絡(luò)文獻（以下簡稱《納稅籌劃的目的》）中都提到了這一目標(biāo)。 首先要明確涉稅風(fēng)險的概念，《會計管理與納稅實務(wù)》給出了一個并不全面的定義：“所謂涉稅風(fēng)險是指納稅人在對納稅而采取各種應(yīng)對行為時，所可能涉及到的風(fēng)險?！逼鋵嵨覀兛梢詫⑵淅斫鉃椋阂驗榧{稅人在與納稅有關(guān)的各項工作的疏漏而致使產(chǎn)生損失或者增加納稅成本的風(fēng)險。包括：經(jīng)濟風(fēng)險、法律風(fēng)險、心理風(fēng)險、“權(quán)力稅”風(fēng)險等。具體為： 　　 經(jīng)濟風(fēng)險，是指納稅人①因為對稅法缺乏足夠了解或理解、對自身權(quán)利缺乏足夠了解，以及②征管機關(guān)濫用職權(quán)，強行征收超過實際應(yīng)負擔(dān)的稅負和③管理當(dāng)局主觀方面的誤差而致使自身負擔(dān)了超過實際應(yīng)該負擔(dān)的稅負的風(fēng)險。 法律風(fēng)險，因為可意尋求避稅或者不當(dāng)籌劃而招致法律處罰的風(fēng)險。 心理風(fēng)險，因?qū)ι娑悩I(yè)務(wù)缺乏足夠的了解和理解，對實際承擔(dān)的稅負的疑慮或者憂慮而造成心理負擔(dān)增加的風(fēng)險。 “權(quán)力稅”風(fēng)險，是指納稅人通過尋租權(quán)力以求減輕稅負，造成納稅成本加大而且可能引致行政或刑事處罰的風(fēng)險。 　　 那么“涉稅零風(fēng)險”則是指：“納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，因此不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風(fēng)險，或風(fēng)險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)?！?（《會計管理與納稅實務(wù)》）。通過這段描述可以發(fā)現(xiàn)，所謂涉稅零風(fēng)險實際是追求“涉稅風(fēng)險最小化”的理想表述。 　　 提出“涉稅零風(fēng)險”的原因和目的包括：①、可以避免不必要的經(jīng)濟損失；②、避免發(fā)生不必要的名譽損失；③、通過實現(xiàn)“涉稅零風(fēng)險”籌劃目標(biāo)，促進規(guī)范核算和精細管理，有利于企業(yè)健康快速的發(fā)展；④、降低非稅成本，即在實現(xiàn)規(guī)范核算和精細管理的過程中，企業(yè)的許多不涉及稅負的非稅成本費用也會降低；⑤、降低納稅籌劃成本，一方面納稅人自身在規(guī)范核算過程中，對稅收法律法規(guī)等