【文章內容簡介】 不再重新進行評估，如企業(yè)認為必要，可以披露發(fā)行前的資產(chǎn)評估資料，但不得據(jù)以調賬。根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)行部目前的規(guī)定，有限責任公司改制為股份有限公司如會計審計專題研討 11 若評估調賬，那么評估調賬以前的經(jīng)營業(yè)績就不可以連續(xù)計算。 (四 ) 評估調賬起始日和建賬日的確定問題 企業(yè)改制的評估調賬起始日和新公司建賬日，主要有以下 三個時點可以選擇：評估基準日；發(fā)起人首批資產(chǎn)投入日和公司成立日。 由于評估是為了設立股份有限公司，所以在股份有限公司成立后即作評估調賬，應屬理所當然，但是股份有限公司成立手續(xù)上又需要經(jīng)過評估調賬之后的驗資報告，這導致了一個死循環(huán)，因而不可能行得通；由于發(fā)起人首批資產(chǎn)投入，是組建股份有限公司建賬的基礎，所以，我們建議，為使評估調賬的內容與評估結果相配套，以評估基準日作為評估調賬起始時點，在新公司建賬日即作評估調賬。而新公司建賬日應是發(fā)起人首批資產(chǎn)投入日。 對評估基準日至公司建賬日之間的凈資產(chǎn)的變化，根據(jù)國 有資產(chǎn)管理局國資辦發(fā)[1992]36號《國有資產(chǎn)評估管理辦法施行細則》第 36 條，可按原評估方法作相應調整。 (五 ) 個人取得量化資產(chǎn)時的個人所得稅問題 為了鼓勵股份制改組，國家稅務局國稅發(fā) [20xx]60 號《國家稅務局關于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知》規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改組為股份合作制企業(yè)時可以將有關資產(chǎn)量化給職工個人，對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個人所得稅；對職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征 收個人所得稅；待個人將股份轉讓時，就其轉讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合同轉讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉讓所得”項目計征個人所得稅；對職工個人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利，應按“利息、股息、紅利”項目征收個人所得稅。 我們認為，上述規(guī)定與《中華人民共和國個人所得稅法》的精神是一致的，所以，對非集體所有制企業(yè)的股份制改組，在沒有正式的法規(guī)作具體規(guī)定的情況下，如企業(yè)要求按上述文件規(guī)定的精神參照辦理，可比照上述規(guī)定執(zhí)行，但應取得主管稅務機關批準文件和發(fā)起人自行履行 繳納潛在稅收義務的書面承諾。 (六 ) 國家扶持基金的折股及折股尾差的會計處理問題 國家扶持基金大部分是由減免稅形成的。減免稅的含意應是國家依據(jù)有關法規(guī)予以減征或免征的稅款，這部分稅款本應留給企業(yè)，作為支出的減項，然后轉入所有者權益，但地方財稅部門在減免稅批準文件中往往要求企業(yè)在盈余公積或資本公積中單獨作為一個明細項目 國家扶持基金列示，這就引來了股份制改組時，國家扶持基金是折為國家股還是歸老股東享有的問題。若改組企業(yè)欲將此項基金折股為老股東所有，則應取得主管財政或稅務或國有資產(chǎn)管理部門的批準文件。 如果政府部門沒有明確的批復，可暫作如下處理：明細賬上不調整，仍作為凈資產(chǎn)反映，但不折股，以保持原貌；如果證券管理部門等要求原企業(yè)的凈資產(chǎn)與股份制改組后的股本相等，則暫將該國家扶持基金調至長期應付款反映，并在會計報表附注重要事項等處作適當?shù)呐丁? 會計審計專題研討 12 順便一提的是，有限責任公司變更為股份有限公司時折股的一個具體技術問題，由于股份總額往往是整數(shù)，而凈資產(chǎn)數(shù)額往往是帶有角分的，這就產(chǎn)生了折股尾差的會計處理問題。根據(jù)折股方案，通過董事會決議，可將其尾差通過利潤分配轉入應付股利。 (七 ) 折股比率及股利分配比例問題 實務工作中，有人提出，主發(fā)起人不同資產(chǎn)采取不同折股比例是否可以？主發(fā)起人折股比率可否與其他發(fā)起人不一致，如其他發(fā)起人按 1/1折股比率 (即股本 /改組前凈資產(chǎn) )計算，主發(fā)起人按 ？股利分配時未按出資比例分配如何補救完善？ 我們認為，折股比率問題，對有國有資產(chǎn)參與的，根據(jù)國家國有資產(chǎn)管理局、國家體改委 1994 年 11 月 3日發(fā)布的國資企發(fā) [1994]81 號《股份有限公司國有股權管理暫行辦法》第二章第 12條規(guī)定：“國有資產(chǎn)嚴禁低估作價折股，一般應以評估確認后凈資產(chǎn)折為國有股的股本。如不全部折股 ，則折股方案須與募股方案和預計發(fā)行價格一并考慮，但折股比率 (國有股股本 /發(fā)行前國有凈資產(chǎn) )不得低于 65%”。據(jù)此，我們認為主發(fā)起人同批資產(chǎn)折股比例，毫無疑問應當一致；至于其他發(fā)起人出資折股比例與主發(fā)起人的折股比例不一，當然可以，只要這一比例符合《公司法》規(guī)定，并在發(fā)起人協(xié)議國注明。而股利不按股份分配，是違背《公司法》同股同利的原則的，應建議企業(yè)予以糾正，或采取其他方式妥善解決。 (八 ) 無形資產(chǎn) 土地使用權的概念及土地出讓金減免的會計處理問題 有關土地方面的支出一般包括：土地征用費 (包括青苗補償費 等 )、土地開發(fā)費 (即通常所指的“三通一平”費用 )和土地出讓金三部分。前兩者應作為在建工程支出，隨后轉入固定資產(chǎn)，后者因是為取得土地使用權而發(fā)生的費用，所以應作為無形資產(chǎn)處理。而實務工作中，土地開發(fā)費與土地出讓金往往未予厘清，或將土地開發(fā)費單列反映，或并在無形資產(chǎn)中核算，這就有失常理。因此，我們首先應建議企業(yè)作出調整。如果上述評估已確認并調賬，則從其處理。 對土地出讓金的減免問題，可分兩種情況分別作出處理： 一是視作土地管理部門給予企業(yè)的一種捐贈，列作資本公積。作如此會計處理的前提就是在土地出讓合同中明確 土地單價、折扣、凈值等數(shù)額，并承諾該等折扣由企業(yè)所有，土地管理部門不再享有。以土地原值借記無形資產(chǎn) 土地賬戶，以實付銀行存款貸記銀行存款，差額 (即折扣 )貸記資本公積。 二是視作一般交易，土地按實付金額作原值，不產(chǎn)生資本公積。作如此會計處理的前提是在土地出讓合同中并沒有明確土地原值、折扣、凈值等數(shù)字，只列折扣后的數(shù)額。 (九 ) 以無形資產(chǎn)使用權對外投資的會計處理問題 無形資產(chǎn)一般來說是某個企業(yè)獨享的。但實務工作中存在著這么一種現(xiàn)象：用無形資產(chǎn)使用權去投資，如母公司將專有技術使用權給另一公司使用。實 際上，這可以理解為專有技術等使用范圍的擴大，是原企業(yè)專用技術價值的降低，所以，從這一角度出發(fā)，以此為例，比較合理穩(wěn)健的會計處理方法是作：借記長期股權投資，貸記無形資產(chǎn) 專有技術，即沖會計審計專題研討 13 減原無形資產(chǎn)賬面價值；之后，按沖減后的無形資產(chǎn) 專有技術賬面價值攤銷。假如投資值大于攤余的無形資產(chǎn) 專有技術的賬面價值，則差額作資本公積。 (十 ) 改制重組時做到資產(chǎn)獨立、減少關聯(lián)交易 1．發(fā)起人或股東不得通過保留采購、銷售機構、壟斷業(yè)務渠道等方式干預擬發(fā)行上市公司的業(yè)務經(jīng)營。 2．從事生產(chǎn)經(jīng)營的擬發(fā)行上市公 司應擁有獨立的產(chǎn)、供、銷系統(tǒng)，主要原材料和產(chǎn)品銷售不得依賴股東及其下屬企業(yè)。 3．專為擬發(fā)行上市公司生產(chǎn)經(jīng)營提供服務的機構，應重組進入擬發(fā)行上市公司。 4．主要為擬發(fā)行上市公司進行的專業(yè)化服務，應由關聯(lián)方納入 (通過出資投入或出售 )擬發(fā)行上市公司，或轉給無關聯(lián)的第三方經(jīng)營。具有自然壟斷性的供水、供電、供汽、供暖等服務，應確保公平、公開定價。 5．擬上市公司的資金、資產(chǎn)不得被主發(fā)起人或其控制的企業(yè)占用。 會計審計專題研討 14 第二部分：輔導期 一、股票發(fā)行上市輔導工作的主要內容 擬公開發(fā)行股票（ A、 B 股）的股份有限公 司應符合《公司法》的各項規(guī)定，在向中國證監(jiān)會提出股票發(fā)行申請前，均須具有主承銷資格的證券公司輔導，輔導期限為一年。輔導機構應嚴格按照《公司法》、《證券法》等法律法規(guī)的要求，勤勉盡責，誠實信用，做好輔導工作。擬發(fā)行公司應積極配合輔導機構做好工作，按要求提供企業(yè)的有關情況，并對所提供資料的真實性負責。 輔導內容主要包括以下方面： 1．股份有限公司設立及其歷次演變的合法性、有效性。 2．股份有限公司人事、財務、資產(chǎn)及供、產(chǎn)、銷系統(tǒng)獨立完整性。 3．對公司董事、監(jiān)事、高級管理人員及持有 5%以上（含 5%）股份的股東（ 或其法人代表）進行《公司法》、《證券法》等有關法律法規(guī)的培訓。 4．建立健全股東大會、董事會、監(jiān)事會等組織機構，并實現(xiàn)規(guī)范運行。 5．依照股份公司會計制度建立健全公司財務會計制度。 6．建立健全公司決策制度和內部控制制度，實現(xiàn)有效運作。 7．建立健全符合上市公司要求的信息披露制度。 8．規(guī)范股份公司和控股股東及其他關聯(lián)方的關系。 9．公司董事、監(jiān)事、高級管理人員及持有 5%以上（含 5%）股份的股東持股變動情況是否合規(guī)。 二、輔導期內擬發(fā)行上市公司獨立經(jīng)營、規(guī)范運作的要求 (一 ) 擬發(fā)行上市公司的資產(chǎn)應做到 獨立完整。 1．發(fā)起人或股東與擬發(fā)行上市公司的資產(chǎn)產(chǎn)權要明確界定和劃清。發(fā)起人或股東投入公司的資產(chǎn)應足額到位，并辦理相關資產(chǎn)、股權等權屬變更手續(xù)。 2．發(fā)起人或股東將經(jīng)營業(yè)務納入擬發(fā)行上市公司的，該經(jīng)營業(yè)務所必需的商標應進入公司。對于由擬發(fā)行上市公司擁有的商標使用權，需要許可其他關聯(lián)方或第三方使用的，應簽定公平合理的合同。 3．與主要產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務提供相關的專利技術和非專利技術應進入擬發(fā)行上市公司，并辦妥相關轉讓手續(xù)。 4．擬發(fā)行上市公司應有獨立于主發(fā)起人或控股股東的生產(chǎn)經(jīng)營場所。擬發(fā)行上市公司原則 上應以出讓方式取得土地使用權，以租賃方式從主發(fā)起人或控股股東取得合法土地使用權的，應保證有較長的租賃期限和確定的取費方式。 (二 ) 擬發(fā)行上市公司的人員應做到獨立。 會計審計專題研討 15 1．存在同業(yè)競爭、或重大關聯(lián)交易的擬發(fā)行上市公司，其董事長不得由股東單位的法定代表人兼任。該股東單位的法定代表人是指擁有擬發(fā)行上市公司 5%以上股權的股東單位的法定代表人。 2．擬發(fā)行上市公司的總經(jīng)理（含總裁等相當稱謂）、副總經(jīng)理、財務負責人、營銷負責人、董事會秘書等高級管理人員應專職在公司工作并領取薪酬，不得在持有擬發(fā)行上市公司5%以 上股權的股東單位及其下屬企業(yè)擔任除董事、監(jiān)事以外的任何職務，也不得在與上述人員所任職擬發(fā)行上市公司業(yè)務相同或相近的其他企業(yè)任職。 3．控股股東、其他任何部門和單位或人士推薦前款所述人員人選應通過合法程序，不得超越擬發(fā)行上市公司董事會和股東大會作出的人事任免決定。 4．擬發(fā)行上市公司應擁有獨立于股東單位或其他關聯(lián)方的員工，并在有關社會保障、工薪報酬、房改費用等方面分帳獨立管理。 (三 ) 擬發(fā)行上市公司的機構應做到獨立。 1．擬發(fā)行上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營和辦公機構與控股股東完全分開，不得出現(xiàn)混合經(jīng)營、合 署辦公的情形。 2．控股股東及其他任何單位或個人不得干預擬發(fā)行上市公司的機構設置。 3．控股股東及其職能部門與擬發(fā)行上市公司及其職能部門之間不存在上下級關系，任何企業(yè)不得以任何形式干預擬發(fā)行上市公司生產(chǎn)經(jīng)營活動。 (四 ) 擬發(fā)行上市公司應做到財務獨立。 1．擬發(fā)行上市公司應設立其自身的財務會計部門，建立獨立的會計核算體系和財務管理制度，并符合有關會計制度的要求，獨立進行財務決策。 2．擬發(fā)行上市公司應擁有其自身的銀行帳戶，不得與其股東單位或其他任何單位或人士共用銀行帳戶。 3．股東單位或 其他關聯(lián)方不得以任何形式占用擬發(fā)行上市公司的貨幣資金或其他資產(chǎn)。 4．擬發(fā)行上市公司應依法獨立進行納稅申報和履行繳納義務。 5．擬發(fā)行上市公司應獨立對外簽定合同。 6．擬發(fā)行上市公司不得為控股股東及其下屬單位、其他關聯(lián)企業(yè)提供擔保，或將以擬發(fā)行上市公司名義的借款轉借給股東單位使用。 三、輔導期內擬發(fā)行上市公司避免同業(yè)競爭、減少并規(guī)范關聯(lián)交易的要求 擬發(fā)行上市公司在提出發(fā)行上市申請前，應避免其主要業(yè)務與實際控制人及其控制的法人從事相同、相似業(yè)務的情況，避免同業(yè)競爭。 擬發(fā)行上市公司非主營 業(yè)務存在同業(yè)競爭的，應制定具體解決的措施。對是否存在同業(yè)競爭，發(fā)行人董事應從業(yè)務的性質、業(yè)務的客戶對象、產(chǎn)品或勞務的可替代性、市場差別等方面判斷，并充分考慮對擬發(fā)行上市公司及其股東的客觀影響。 會計審計專題研討 16 (一 ) 對存在同業(yè)競爭的，擬發(fā)行上市公司在提出發(fā)行上市申請前應采取以下措施（但不限于）加以解決： 1．針對存在的同業(yè)競爭，通過收購、委托經(jīng)營等方式，將相競爭的業(yè)務集中到擬發(fā)行上市公司。 2．競爭方將有關業(yè)務轉讓給無關聯(lián)的第三方。 3．擬發(fā)行上市公司放棄與競爭方存在同業(yè)競爭的業(yè)務。 4．競爭方就解決同業(yè)競爭， 以及今后不再進行同業(yè)競爭做出書面承諾。 (二 ) 擬發(fā)行上市公司在提出發(fā)行上市申請前，存在數(shù)量較大的關聯(lián)交易，應制定有針對性的減少關聯(lián)交易的實施方案，并注意下列問題： 1．發(fā)起人或股東不得通過保留采購、銷售機構，壟斷業(yè)務渠道等方式干預擬發(fā)行上市公司的業(yè)務經(jīng)營。 2．從事生產(chǎn)經(jīng)營的擬發(fā)行上市公司應擁有獨立的產(chǎn)、供、銷系統(tǒng)，主要原材料和產(chǎn)品銷售不得依賴股東及其下屬企業(yè)。 3．專為擬發(fā)行上市公司生產(chǎn)經(jīng)營提供服務的機構，應重組進入擬發(fā)行上市公司。 4．主要為擬發(fā)行上市公司進行的專業(yè)化服務，應由關聯(lián)方納入（通 過出資投入或出售）擬發(fā)行上市公司，或轉由無關聯(lián)的第三方經(jīng)營。具有自然壟斷性的供水、供電、供汽、供暖等服務，應確保公平、公開定價。 (三 ) 判斷和掌握擬發(fā)行上市公司的關聯(lián)方、關聯(lián)關系和關聯(lián)交易，除按有關企業(yè)會計準則規(guī)定外，應堅持從嚴原則。 關聯(lián)方主要是包括：控股股