【文章內(nèi)容簡介】 資方所擁有的凈資產(chǎn)量無任何關系，其投資價值不會隨著被投資方凈資產(chǎn)量的波動而波動。當被投資方分紅時確認投資收益。　　一、長期股權投資核算的成本法　?。ㄒ唬┏杀痉ǖ倪m用范圍　　投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資。　　【要點提示】成本法與權益法的適用范圍要對比掌握?！　。ǘ┏杀痉ê怂恪　。ㄒ婇L期股權投資的初始計量的講解）　　　　（1）原則規(guī)定　　采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤?！　∑髽I(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。　　子公司將未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權時，投資方并沒有獲得收取現(xiàn)金或者利潤的權力，該項交易通常屬于子公司自身權益結(jié)構(gòu)的重分類，投資方不應確認相關的投資收益。 　?。?）被投資方分配現(xiàn)金股利　　①宣告時：　　借：應收股利　　　　貸：投資收益　?、诎l(fā)放時：　　借：銀行存款　　　　貸：應收股利　　【要點提示】掌握成本法的會計處理原則　第07講　權益法的適用范圍及被投資方發(fā)生盈虧時投資方的會計處理　　二、長期股權投資核算的權益法　?。ㄒ唬嘁娣ǖ倪m用范圍　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。　　【關鍵考點】權益法的適用范圍要與成本法對比掌握。　?。ǘ嘁娣ê怂恪　。ú话ㄉ套u）中屬于投資方的部分之間的差額處理　?。?）投資方擁有的被投資方公允可辨認凈資產(chǎn)份額與初始投資成本之間的差額的處理原則　　①長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本；　?、陂L期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的賬面價值。　?。?）股權投資差額的賬務處理　?、佼敵跏纪顿Y成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時　　借：長期股權投資——投資成本　　　　貸：銀行存款等　　②當初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時　　先確認初始投資成本：　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　貸：銀行存款等　　再將差額作如下處理：　　借：長期股權投資——投資成本　　　　貸：營業(yè)外收入　　【關鍵考點】掌握被投資方公允可辨認凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會計處理　　　　?。?）被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的會計處理　　?、佼敱煌顿Y方實現(xiàn)盈余時，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：　　借：長期股權投資——損益調(diào)整　　（被投資方實現(xiàn)的公允凈利潤投資方的持股比例）　　　　貸：投資收益　　【教材例511】甲公司于209年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為2000萬元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6000萬元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同?！　。▎挝唬喝f元）　賬面原價已提折舊公允價值原預計使用年限剩余使用年限存貨500　700　　固定資產(chǎn)100020012002016無形資產(chǎn)600120800108小計21003202700　　假定乙公司209年實現(xiàn)凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨500萬元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同?！　〖坠驹诖_定其應享有乙公司209年的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時有關資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）：　　『答案解析』　　①調(diào)整后的凈利潤　?。?00（700500）80%（1200/161000/20）（800/8600/10）＝375（萬元）；　?、诩坠緫碛蟹蓊~＝37530%＝（萬元）；　?、劢瑁洪L期股權投資——損益調(diào)整　 　　　　　　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　②符合如下條件之一的，可按被投資方賬面凈利潤認定投資收益：　?。弧　?；　　，不能按照準則中規(guī)定的原則對被投資方的凈損益進行調(diào)整的?！　、廴绻煌顿Y方采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益?！　、茉谠u估投資方對被投資方是否重大時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確定應享有的被投資方實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。 ⑤在確認應享有或應分擔的被投資方凈利潤（或虧損）時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資方的凈損益應當予以剔除后計算。 　　（2）被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理　　　【案例引入】甲公司2009年初取得乙公司40%的股權，初始投資成本為2 000萬元，投資當日乙公司各項資產(chǎn)、負債公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同，乙公司2009年初公允可辨認凈資產(chǎn)金額為 4 000萬元。　?。?）初始投資時甲公司的會計處理如下：　　借：長期股權投資——投資成本　　2 000　　　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　2 000　　（2）2009年乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，甲公司賬務處理如下：　　借：長期股權投資——損益調(diào)整　　 200　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　200 　　（3）乙公司2010年虧損6 000萬元,甲公司同時擁有對乙公司“長期應收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損不負連帶責任，甲公司賬務處理如下：　　借：投資收益　　　　　　　　　2 320　　　　貸：長期股權投資——損益調(diào)整　2 200　　　　　　長期應收款　　　　　　　　　120　　同時，在備查簿中登記未入賬虧損80萬元。（4）假如乙公司2010年虧損6 000萬元，甲公司同時擁有對乙公司“長期應收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損承擔連帶責任時，甲公司賬務處理如下：　　借：投資收益　　　　　　　　　2 400　　　　貸：長期股權投資——損益調(diào)整　2 200　　　　　　長期應收款　　　　　　　　　120　　　　　　預計負債　　　　　　　　　　 80　?。?）乙公司2011年實現(xiàn)凈利潤900萬元時，基于（4）的前提，甲公司應作如下會計處理：　　借：預計負債　　　　　　　　　　 80　　　　長期應收款　　　　　　　　　120　　　　長期股權投資——損益調(diào)整　　160　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　360　【理論總結(jié)】　　①被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計處理原則　　投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權益（長期應收款）減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。因此，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理： 　　。　　，應當以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。　　，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失?！　”煌顿Y單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益?！　⊥顿Y企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，均應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。②② 被投資方虧損時一般會計分錄　　借：投資收益　　　　貸：長期股權投資——損益調(diào)整　?。ㄒ蚤L期股權投資的賬面價值為沖抵上限）　　長期應收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權時，超額虧損應視為此債權的減值，沖抵長期應收款）　　預計負債（如果投資方對被投資方的虧損承擔連帶責任的，需將超額虧損列入預計負債，如果投資方無連帶責任，則應將超額虧損列入備查簿。）　　將來被投資方實現(xiàn)盈余時，先沖備查簿中的虧損額，再作如下反調(diào)分錄：　　借：預計負債（先沖當初列入的預計負債）　　　　長期應收款（再恢復當初沖減的長期應收款）　　　　長期股權投資——損益調(diào)整（最后再恢復長期股權投資）　　　　貸：投資收益【關鍵考點】掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，尤其需關注①被投資方盈虧的公允修正；②被投資方虧損時投資方?jīng)_抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調(diào)順序。第08講　權益法下未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理、長期股權投資減值　?。?）在確認投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予抵銷。 【理論總結(jié)】內(nèi)部交易類型順銷（投資方賣商品給被投資方）逆銷（被投資方賣商品給投資方）未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的界定如購入方作為存貨，則指的是未將商品銷售給第三方（非關聯(lián)方企業(yè)）；如購入方作為固定資產(chǎn)核算，則指的是未提取折舊部分權益法下投資方的個別報表分錄借：長期股權投資　　貸：投資收益（被投資方的凈利潤－未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益）持股比例未實現(xiàn)內(nèi)部交易實現(xiàn)時：借：長期股權投資　　貸：投資收益（被投資方的凈利潤＋未實現(xiàn)內(nèi)部收益的實現(xiàn)部分）持股比例應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。即：凈利潤+未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失的實現(xiàn)部分　　（4）投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的投出或出售資產(chǎn)的交易構(gòu)成業(yè)務的，應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》有關規(guī)定進行會計處理：　　①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務的，投資方應按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失；　?、谕顿Y方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務，并能對聯(lián)營、合營企業(yè)實施重大影響或共同控制的，應以投出業(yè)務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益；　　③投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務，取得的對價與業(yè)務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益?！　　。?）被投資方分派現(xiàn)金股利時　　直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認定投資方享有的現(xiàn)金股利額，作如下會計處理：　　①宣告時：　　借：應收股利　　　　貸：長期股權投資——損益調(diào)整　?、诎l(fā)放時：　　借：銀行存款　　　　貸：應收股利　　（2）被投資方分派股票股利時　　由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉(zhuǎn)化為股本，其本質(zhì)是對現(xiàn)有所有者權益結(jié)構(gòu)進行再調(diào)整，該業(yè)務既不會增加企業(yè)的資產(chǎn)，也不會增加企業(yè)的負債，更不會增加業(yè)主權益。因此，作為投資方，無論成本法還是權益法，均不能將其認定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可?！　　娟P鍵考點】考生要將權益法下分紅的會計處理與成本法下分紅的會計處理進行對比掌握?！　　　。?）其他綜合收益的界定　　①可供出售金融資產(chǎn)價值的暫時波動；②權益法下被投資方其他綜合收益變動時投資方“長期股權投資”價值的相應調(diào)整； 　?、鄢钟兄恋狡谕顿Y重分類為可供出售金融資產(chǎn)時價值的波動；　　④自用房產(chǎn)、存貨轉(zhuǎn)為公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)時形成的增值額；　?、葜匦掠嬃吭O定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。 　（2）會計分錄　　借：長期股權投資——其他綜合收益　　　　貸：其他綜合收益　　或反之?！　。?）后續(xù)處理　　投資方在后續(xù)處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期投資收益；　　對剩余股權終止權益法核算時，將這部分其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當期投資收益。　　【備注】重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動除外?！　嫹咒洖椋骸　〗瑁浩渌C合收益　　　　貸：投資收益　　或反之。 　、利潤分配以及其他綜合收益外的所有者權益的其他變動時　?。?）被投資方其他所有者權益變動的內(nèi)容　?、俦煌顿Y單位接受其他股東的資本性投入；　?、诒煌顿Y單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權益成分；　?、垡詸嘁娼Y(jié)算的股份支付；　?、芷渌蓶|對被投資單位增資導致投資方持股比例變化等?！　。?）會計分錄　　借：長期股權投資——其他權益變動　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　或反之。　?。?）后續(xù)處理　　投資方在后續(xù)處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當期投資收益；　　對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當期投資收益?！　嫹咒洖椋骸　〗瑁嘿Y本公積——其他資本公積　　　　貸：投資收益　　或反之?！　　娟P鍵考點】掌握被投資方其他綜合收益及其他所有者權益變動時投資方的會計處理。18