【正文】 　　【拓展】如果2013年初H公司是以庫(kù)存商品為對(duì)價(jià)換入A公司40%的股份，庫(kù)存商品的賬面余額為5000萬(wàn)元，公允價(jià)值6000萬(wàn)元，增值稅率17%，消費(fèi)稅率10%，則2013年初賬務(wù)處理如下：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　 14950　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　 6000　　　　　　　　 　　——損益調(diào)整　　　　　　　　 150　　　　　　　　　 　——其他綜合收益　　　　　　 100　　　 　　　庫(kù)存商品　　　　　　　　　　　　　　5000　　　 　　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　1020　　　　　　　　　　 ――應(yīng)交消費(fèi)稅　　　　　　 　600　　　　 　　資本公積――股本溢價(jià)　　　　　　　　2080不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。　　當(dāng)日，A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23 000萬(wàn)元。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22 000萬(wàn)元（假定與公允價(jià)值相等）。 　?、莺喜?dāng)日甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額＝210＋386＝596（萬(wàn)元）；　?、藓喜?dāng)日甲公司在乙公司最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值中所占份額＝86060%＝516（萬(wàn)元）；　　⑦甲公司基于⑤⑥作如下調(diào)整分錄：　　借：資本公積　　　　　　　　35　　　　盈余公積　　　　　　　　12　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　33　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　80合并日原股權(quán)投資的公允價(jià)值為222萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。 　　【教材案例521】甲公司持有乙公司60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算。 　?、轀?zhǔn)則規(guī)定，2015年8月1日甲公司持有的乙公司剩余股份由長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，即假定先售出長(zhǎng)期股權(quán)投資，再購(gòu)入可供出售金融資產(chǎn)，其價(jià)值差額列入投資收益。甲公司持有的乙公司剩余股份當(dāng)日公允價(jià)值為130萬(wàn)元。 　　【案例引入】甲公司2014年初自非關(guān)聯(lián)方購(gòu)入乙公司80%的股份，初始投資成本為1 000萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。 　　【解析】甲公司的賬務(wù)處理如下：　　（1）確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　32 000 000　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　23 400 000（39 000 00060%）　　　　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　 2 700 000（4 500 00060%）　　　　　　　　　　　　——其他綜合收益　　 1 800 000（3 000 00060%）　　　　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　　 900 000（1 500 00060%）　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 3 200 000甲公司無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)。 　　③原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。出售取得價(jià)款為1 200萬(wàn)元，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為400萬(wàn)元。 　?。ㄈ┮驕p資造成的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算　　　　借：銀行存款　　　　　　　　　　18 000 000　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　　　10 000 000　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　 8 000 000甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，甲公司不再對(duì)乙公司實(shí)施控制，但具有重大影響?！　　纠碚摽偨Y(jié)】　　因被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動(dòng)導(dǎo)致的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值調(diào)整，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“其他綜合收益”或“資本公積——其他資本公積”，一般分錄如下：　　被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)投資方的一般分錄如下：　　　　或：　　投資收益（減資當(dāng)年初至減資當(dāng)日被投資方損益的歸屬）　　被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的一般分錄同上述分錄相反。假設(shè)N公司2014年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元，則相關(guān)解析如下：成本法追溯分錄權(quán)益法借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　80　　貸：銀行存款　　　80借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　20　　貸：盈余公積　　　　　　　 2　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)18借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　80　　貸：銀行存款　　　80占N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額100萬(wàn)元，形成貸差20萬(wàn)元，分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　20　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　20【理論總結(jié)】　　　?、俪跏纪顿Y成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；　?、诔跏纪顿Y成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益?！　。?）2015年初處置投資時(shí)　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　290　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　?。?20（60%247。　　2014年N公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：　?、俜旨t40萬(wàn)元；　?、谌陮?shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元；　?、勰昴㎞公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值20萬(wàn)元。（二） 因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算　　【案例引入】 M公司2014年1月1日購(gòu)入N公司80%的股份作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，以銀行存款支付買(mǎi)價(jià)320萬(wàn)元，假定無(wú)相關(guān)稅費(fèi)。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為120 000 000元，甲公司對(duì)乙公司的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值15 000 000元，計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)為6 000 000元?！　∪缓?，比較上述計(jì)算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　400　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　200　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　160　　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　160　　　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　160　?。?）2018年3月1日B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬(wàn)元?！　。?）會(huì)計(jì)分錄　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　或反之?！　　緜渥ⅰ恐匦掠?jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)除外。因此，作為投資方，無(wú)論成本法還是權(quán)益法，均不能將其認(rèn)定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。即：凈利潤(rùn)+未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失的實(shí)現(xiàn)部分　　（4）投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的投出或出售資產(chǎn)的交易構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：　　①聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失；　　②投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投出業(yè)務(wù)，并能對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)實(shí)施重大影響或共同控制的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益；　　貸：投資收益（被投資方的凈利潤(rùn)－未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益）持股比例未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)時(shí)：第08講　權(quán)益法下未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值　?。?）在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷?！　”煌顿Y單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。 　　（3）乙公司2010年虧損6 000萬(wàn)元,甲公司同時(shí)擁有對(duì)乙公司“長(zhǎng)期應(yīng)收款”120萬(wàn)元，且甲公司對(duì)乙公司虧損不負(fù)連帶責(zé)任，甲公司賬務(wù)處理如下：　?、茉谠u(píng)估投資方對(duì)被投資方是否重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應(yīng)享有的被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額時(shí)，潛在表決權(quán)所對(duì)應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮?！　〖坠驹诖_定其應(yīng)享有乙公司209年的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）：　　『答案解析』　?、僬{(diào)整后的凈利潤(rùn)　?。?00（700500）80%（1200/161000/20）（800/8600/10）＝375（萬(wàn)元）；　?、诩坠緫?yīng)享有份額＝37530%＝（萬(wàn)元）；　?、劢瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　 　　　　　　先確認(rèn)初始投資成本：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　貸：銀行存款等　　再將差額作如下處理：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　【關(guān)鍵考點(diǎn)】掌握被投資方公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會(huì)計(jì)處理　　　　?。?）被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理　　　①當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑后的凈利潤(rùn)乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄如下：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　（被投資方實(shí)現(xiàn)的公允凈利潤(rùn)投資方的持股比例）　　　　貸：投資收益　　【教材例511】甲公司于209年1月2日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為2000萬(wàn)元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 　?。?）被投資方分配現(xiàn)金股利　?、傩鏁r(shí)：　　借：應(yīng)收股利　　　　貸：投資收益　?、诎l(fā)放時(shí)：　　借：銀行存款　　　　貸：應(yīng)收股利　　【要點(diǎn)提示】掌握成本法的會(huì)計(jì)處理原則　第07講　權(quán)益法的適用范圍及被投資方發(fā)生盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法　?。ㄒ唬?quán)益法的適用范圍　　投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算?！　∽庸緦⑽捶峙淅麧?rùn)或盈余公積轉(zhuǎn)增股本（實(shí)收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的選擇權(quán)時(shí)，投資方并沒(méi)有獲得收取現(xiàn)金或者利潤(rùn)的權(quán)力，該項(xiàng)交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，投資方不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的投資收益?！　。ǘ┏杀痉ê怂恪　。ㄒ?jiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量的講解）　　　?。?）原則規(guī)定　　采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。 　　　　【結(jié)論】　　成本法認(rèn)為，長(zhǎng)期股權(quán)投資就是一項(xiàng)普通資產(chǎn)，其與投資人在被投資方所擁有的凈資產(chǎn)量無(wú)任何關(guān)系，其投資價(jià)值不會(huì)隨著被投資方凈資產(chǎn)量的波動(dòng)而波動(dòng)?！　　窘Y(jié)論】　　①資本溢價(jià)的第一個(gè)原因是為了彌補(bǔ)當(dāng)初資本的增值額；　　②資本溢價(jià)的第二個(gè)原因是為了彌補(bǔ)資本的質(zhì)；　?、鄢跏纪顿Y人初始投資成本與其當(dāng)時(shí)所占的凈資產(chǎn)相同；　?、芎罄m(xù)投資人投資成本通常不等于投資當(dāng)時(shí)所占的凈資產(chǎn)量。　、非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資　　參照債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換章節(jié)的講解處理。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出?！　、跓o(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評(píng)估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用（同一控制下也是這樣處理）。　　貸：股本　 　　　　　　　　　 　600　　貸：股本　　　 　　　　　　　　600甲公司為此支付給券商8萬(wàn)元的發(fā)行費(fèi)用?！　≠J：固定資產(chǎn)清理　　 　　　　　　　　　　800　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136（=80017%）借：固定資產(chǎn)清理　　　　　470　　累計(jì)折舊　　　　　　　200　　貸：固定資產(chǎn)　　 　 　 　　700借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　 　 　　　　　　480　　資本公積　　　　 　　　　　　　　50甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。借：稅金及附加　　　　　　　　　　50　　　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　170　　貸：庫(kù)存商品 　　　　　　　　　　　　　800　　資本公積 　　　　　　　　　　70甲公司投資當(dāng)日“資本公積——資本溢價(jià)”為70萬(wàn)元，“盈余公積”為50萬(wàn)元。　　貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 150　　無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　 4　　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 150　　　?。?）非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則【案例引入】 2016年1月15日甲公司以賬面原價(jià)150萬(wàn)元、累計(jì)攤銷20萬(wàn)元、減值準(zhǔn)備4萬(wàn)元、公允價(jià)值200萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)。80%＝900＋350＝1250乙公司2016年的凈利潤(rùn)300370乙公司2016年的分紅40402017年初乙公司凈資產(chǎn)9601580丁公司長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本不得采納＝158080%＝1264購(gòu)買(mǎi)日乙公司的賬面凈資產(chǎn)為700萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。如果合并前合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計(jì)算確定被合并方的賬面所有