【文章內(nèi)容簡介】 直接費用則調(diào)節(jié)資本公積，或者調(diào)整投資成本；而在權(quán)益集合法下，企業(yè)合并時發(fā)生的所有費用，不管是直接費用或間接費用，都計入當期損益。 （ 5）在購買法下，不需對企業(yè)的賬面價值進行調(diào)整，而在權(quán)益集合法下，如果參與合并企業(yè)的會計方法不一致，應當進行追溯調(diào)整，并重新編制前期的會計報表。 購買法和權(quán)益集合法產(chǎn)生的會計后果比較。 （ 1）對合并當年的利潤產(chǎn)生不同的影響。 一方面，在購買法下，重估后資產(chǎn)的公允價值通常高于賬面價值，尤其是在通貨膨脹時期，資產(chǎn)中的土地、建筑物等升值幅度很大。這些增值的資產(chǎn)確認后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費用，從而導致購買法下的成本費用較權(quán)益集合法要多；另一方面，購買法下，合并企業(yè)當年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業(yè)實現(xiàn)的利潤；而在權(quán)益集合法下，合并企業(yè)當年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管具體的合并日是哪一天。 （ 2）對凈資產(chǎn)收益率的影響。 由于權(quán)益集合法下，并入的凈資產(chǎn)較低，而合并后的利潤較高，從而導致權(quán)益集合法下的凈資產(chǎn)收益率較高；相反，購買法下的凈資產(chǎn)收益率較低。 合并商譽會計處理的比較 ? 關(guān)于合并商譽，理論界主要有三種觀點：一是合并商譽是一種永久性資產(chǎn)，應由控股公司將其作為一項永久性資產(chǎn)予以資本化列示在資產(chǎn)負債表中。二是合并商譽是一種可攤銷資產(chǎn)，應通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。三是合并商譽是一種權(quán)益抵消項目，在資產(chǎn)負債表上不能將其單獨資本化為一項資產(chǎn)，而是直接在控股公司的股東權(quán)益類抵消。由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，以下就從英國、美國這兩個當今世界最具影響力的國家的會計準則和國際會計準則分別對合并商譽的處理進行分析 。 （一） 《 國際會計準則 》 對合并商譽的會計處理 ? 《 國際會計準則第 22號 ——企業(yè)合并 》 （ 1998年）對購買時產(chǎn)生的商譽與負商譽的處理作了明確的規(guī)定。交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。如果在交易日，購買企業(yè)在購入的可辯認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應確認為負商譽。商譽應在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷期限應反映對未來經(jīng)濟利益預期流入企業(yè)期間的最好估計。但商譽的使用年限從其初始確認起不應超過 20年。攤銷方法應反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預期被消耗的方式，應采用直線法進行攤銷，但有令人信服的證據(jù)表明是更適合的攤銷方法除外 。 負商譽的存在可能表明可辨認資產(chǎn)被高估，可辨認負債已被取消或低估，因此，在確認負商譽之前，應確保這種情況不會發(fā)生。在資產(chǎn)負債表中，負商譽應在商譽所屬類別中作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報 。 （二）美國對合并商譽的會計處理 ? 美國會計原則委員會第 16號意見書規(guī)定：“所購入的凈資產(chǎn)以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。當購買價格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價值的，產(chǎn)生負商譽。負商譽按比例沖減所購入的非流動性資產(chǎn)。”當雙方確定的成交價格高于確認的被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價值時，兼并企業(yè)將其差額確認為商譽，并應在一定期限內(nèi)攤銷。如被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價值大于雙方確定的成交價格時，則其差額就是負商譽。負商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產(chǎn)（長期股票投資與長期債券投資除外）如果因這種差額的總金額大于非流動資產(chǎn)的公允價值而使非流動資產(chǎn)減為零，則剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分攤計入各期損益。二是對購進資產(chǎn)仍按評估的公允價格計價，不作任何調(diào)整，支付價款低于凈資產(chǎn)公允價格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項 ——負商譽”賬戶 。加拿大 、澳大利亞和日本等也采用此種方法 。 （三）英國對合并商譽的處理 ? 英國把商譽也叫控制成本。合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況外，合并商譽可按 40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過 20年。對于在持有期間內(nèi)的商譽，當其賬面價值低于其現(xiàn)行價值，并且減少的價值能夠計量時，應當采用某種方法予以攤銷；當減少的價值無法持續(xù)計量時，確認相應的減值損失也就無法逐年進行。因此，系統(tǒng)的攤銷是確保商譽價值的減少能在較長的時期被謹慎的加以確認的有效方法。一般采用直線攤銷法。同時，英國財務報告準則還對負商譽做了規(guī)定，指出負商譽應予以確認，并在資產(chǎn)負債表的商譽項下予以披露。 （四）我國對合并商譽會計處理 ? 2022年 2月 15號頒布的 《 企業(yè)會計準則第 6號 ——無形資產(chǎn) 》中不再包括商譽，而將其單獨列示出來。 《 企業(yè)會計準則第33號 ——合并財務報表 》 第十五條規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，借記本科目，貸記有關(guān)科目。商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨設置“商譽減值準備”，比照“無形資產(chǎn)減值準備”科目進行處理。 《 企業(yè)會計準則第 8號 ——資產(chǎn)減值 》第四條規(guī)定企業(yè)應當在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。修訂后的新會計準則對商譽的會計處理做出了明確規(guī)定，取消了“合并價差”項目，合并企業(yè)應于會計期末對合并商譽進行減值測試，損失的金額分攤到各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中抵減其賬面價值，作為單項資產(chǎn)的減值損失處理，計入當期損益，不允許攤銷，負商譽復核后直接計入當期損益 。 合并范圍及不合并公司會計處理的比較 ? 合并財務報表編報范圍是指可納入合并報表的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應包括在合并范圍內(nèi)，哪些子公司應排除在合并范圍之外。明確合并范圍是編制合并財務報表的前提。合并范圍不僅取決于采用何種合并理論，還取決于各國會計所處的法律環(huán)境及歷史上的慣例的影響。因此，各國合并范圍存在著很大的差別。 就世界各國實務來看，應納入合并范圍的子公司通常指下列兩種類型： （通常超過 50%） 有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體來說，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有以下三種情況： （ 1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如， A公司直接擁有 B公司發(fā)行的普通股總數(shù)的 51%，此時 B公司為 A公司的子公司，應納入 A公司合并財務報表的合并范圍； （ 2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如， A公司擁有 B公司 90%的股份，而 B公司又擁有 C公司 60%的股份，此時 A公司間接擁有 C公司 54%（ 90% 60%）的股份， C公司也應作為A公司的子公司，且應納入 A公司合并財務報表的合并范圍； （ 3） 母公司以直接和間接方式有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如， A公司擁有 B公司 70%和 C公司 30%的股份，且 B公司也擁有 C公司 30%的股份，此時 A公司以直接和間接方式合計可以有效控制（ effective control） C公司 60%的股份，因而 C公司也是 A公司的子公司，且應納入 A公司合并財務會計報表的合并范圍。 ，但可通過其他方式對其進行控制的被投資企業(yè)。其控制的方式主要有： （ 1）投資企業(yè)與被投資之間經(jīng)協(xié)議， 擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)； （ 2）投資企業(yè)根據(jù)章程或協(xié)議的規(guī)定， 有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務和經(jīng)營政策； （ 3） 投資企業(yè)有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員來控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策； （ 4） 投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)的會議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。