【文章內(nèi)容簡介】 直接費(fèi)用則調(diào)節(jié)資本公積，或者調(diào)整投資成本；而在權(quán)益集合法下，企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的所有費(fèi)用，不管是直接費(fèi)用或間接費(fèi)用，都計(jì)入當(dāng)期損益。 （ 5）在購買法下，不需對企業(yè)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而在權(quán)益集合法下，如果參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)方法不一致，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，并重新編制前期的會(huì)計(jì)報(bào)表。 購買法和權(quán)益集合法產(chǎn)生的會(huì)計(jì)后果比較。 （ 1）對合并當(dāng)年的利潤產(chǎn)生不同的影響。 一方面，在購買法下，重估后資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于賬面價(jià)值，尤其是在通貨膨脹時(shí)期，資產(chǎn)中的土地、建筑物等升值幅度很大。這些增值的資產(chǎn)確認(rèn)后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而導(dǎo)致購買法下的成本費(fèi)用較權(quán)益集合法要多；另一方面，購買法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤；而在權(quán)益集合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被合并企業(yè)整個(gè)年度的利潤，而不管具體的合并日是哪一天。 （ 2）對凈資產(chǎn)收益率的影響。 由于權(quán)益集合法下，并入的凈資產(chǎn)較低，而合并后的利潤較高，從而導(dǎo)致權(quán)益集合法下的凈資產(chǎn)收益率較高；相反，購買法下的凈資產(chǎn)收益率較低。 合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的比較 ? 關(guān)于合并商譽(yù)，理論界主要有三種觀點(diǎn)：一是合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)，應(yīng)由控股公司將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)予以資本化列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。二是合并商譽(yù)是一種可攤銷資產(chǎn)，應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來收益。三是合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵消項(xiàng)目，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，而是直接在控股公司的股東權(quán)益類抵消。由于世界各國對合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理存在不同的觀點(diǎn)，以下就從英國、美國這兩個(gè)當(dāng)今世界最具影響力的國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別對合并商譽(yù)的處理進(jìn)行分析 。 （一） 《 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 》 對合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 ? 《 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號 ——企業(yè)合并 》 （ 1998年）對購買時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的處理作了明確的規(guī)定。交易發(fā)生時(shí)，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。如果在交易日，購買企業(yè)在購入的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。商譽(yù)應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷期限應(yīng)反映對未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)期間的最好估計(jì)。但商譽(yù)的使用年限從其初始確認(rèn)起不應(yīng)超過 20年。攤銷方法應(yīng)反映商譽(yù)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被消耗的方式，應(yīng)采用直線法進(jìn)行攤銷，但有令人信服的證據(jù)表明是更適合的攤銷方法除外 。 負(fù)商譽(yù)的存在可能表明可辨認(rèn)資產(chǎn)被高估，可辨認(rèn)負(fù)債已被取消或低估，因此，在確認(rèn)負(fù)商譽(yù)之前，應(yīng)確保這種情況不會(huì)發(fā)生。在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)商譽(yù)應(yīng)在商譽(yù)所屬類別中作為報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)的減項(xiàng)予以列報(bào) 。 （二）美國對合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理 ? 美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第 16號意見書規(guī)定：“所購入的凈資產(chǎn)以其公允價(jià)值記賬，購買價(jià)格超過所購入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值部分記為商譽(yù)，并以直線法攤銷。當(dāng)購買價(jià)格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)按比例沖減所購入的非流動(dòng)性資產(chǎn)?！碑?dāng)雙方確定的成交價(jià)格高于確認(rèn)的被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，兼并企業(yè)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)，并應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。如被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值大于雙方確定的成交價(jià)格時(shí)，則其差額就是負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)的處理方法有兩種：一是按公允市價(jià)比例沖減非流動(dòng)資產(chǎn)（長期股票投資與長期債券投資除外）如果因這種差額的總金額大于非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值而使非流動(dòng)資產(chǎn)減為零，則剩余的差額列作遞延貸項(xiàng)，并按一定期限分?jǐn)傆?jì)入各期損益。二是對購進(jìn)資產(chǎn)仍按評估的公允價(jià)格計(jì)價(jià)，不作任何調(diào)整，支付價(jià)款低于凈資產(chǎn)公允價(jià)格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項(xiàng) ——負(fù)商譽(yù)”賬戶 。加拿大 、澳大利亞和日本等也采用此種方法 。 （三）英國對合并商譽(yù)的處理 ? 英國把商譽(yù)也叫控制成本。合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況外，合并商譽(yù)可按 40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過 20年。對于在持有期間內(nèi)的商譽(yù)，當(dāng)其賬面價(jià)值低于其現(xiàn)行價(jià)值，并且減少的價(jià)值能夠計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用某種方法予以攤銷；當(dāng)減少的價(jià)值無法持續(xù)計(jì)量時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失也就無法逐年進(jìn)行。因此，系統(tǒng)的攤銷是確保商譽(yù)價(jià)值的減少能在較長的時(shí)期被謹(jǐn)慎的加以確認(rèn)的有效方法。一般采用直線攤銷法。同時(shí)，英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還對負(fù)商譽(yù)做了規(guī)定，指出負(fù)商譽(yù)應(yīng)予以確認(rèn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表的商譽(yù)項(xiàng)下予以披露。 （四）我國對合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理 ? 2022年 2月 15號頒布的 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號 ——無形資產(chǎn) 》中不再包括商譽(yù)，而將其單獨(dú)列示出來。 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號 ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表 》 第十五條規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，借記本科目，貸記有關(guān)科目。商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨(dú)設(shè)置“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”，比照“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號 ——資產(chǎn)減值 》第四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。修訂后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理做出了明確規(guī)定，取消了“合并價(jià)差”項(xiàng)目，合并企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末對合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試，損失的金額分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中抵減其賬面價(jià)值，作為單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不允許攤銷，負(fù)商譽(yù)復(fù)核后直接計(jì)入當(dāng)期損益 。 合并范圍及不合并公司會(huì)計(jì)處理的比較 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍是指可納入合并報(bào)表的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)，哪些子公司應(yīng)排除在合并范圍之外。明確合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。合并范圍不僅取決于采用何種合并理論，還取決于各國會(huì)計(jì)所處的法律環(huán)境及歷史上的慣例的影響。因此，各國合并范圍存在著很大的差別。 就世界各國實(shí)務(wù)來看，應(yīng)納入合并范圍的子公司通常指下列兩種類型： （通常超過 50%） 有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體來說，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有以下三種情況： （ 1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如， A公司直接擁有 B公司發(fā)行的普通股總數(shù)的 51%，此時(shí) B公司為 A公司的子公司，應(yīng)納入 A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍； （ 2）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如， A公司擁有 B公司 90%的股份，而 B公司又擁有 C公司 60%的股份，此時(shí) A公司間接擁有 C公司 54%（ 90% 60%）的股份， C公司也應(yīng)作為A公司的子公司，且應(yīng)納入 A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍； （ 3） 母公司以直接和間接方式有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如， A公司擁有 B公司 70%和 C公司 30%的股份，且 B公司也擁有 C公司 30%的股份，此時(shí) A公司以直接和間接方式合計(jì)可以有效控制（ effective control） C公司 60%的股份，因而 C公司也是 A公司的子公司，且應(yīng)納入 A公司合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。 ，但可通過其他方式對其進(jìn)行控制的被投資企業(yè)。其控制的方式主要有： （ 1）投資企業(yè)與被投資之間經(jīng)協(xié)議， 擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)； （ 2）投資企業(yè)根據(jù)章程或協(xié)議的規(guī)定， 有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策； （ 3） 投資企業(yè)有權(quán)任免董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員來控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策； （ 4） 投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。