【文章內(nèi)容簡介】 的行業(yè)或勞動密集型生產(chǎn)有利。資本投資構(gòu)成比重越高，重復(fù)課稅的現(xiàn)象越嚴重，對投資阻力和經(jīng)濟增長的阻力也就越大。但這一類型的增值稅并不影響發(fā)票扣稅法的實行，且因稅基較寬，有利于國家財政汲取能力的提高。收入型增值稅收入型增值稅是以銷售額減去外購商品、勞務(wù)和固定資產(chǎn)折舊額后的余額為課稅依據(jù)所計算的增值稅。收人型增值稅的稅基與增值額概念及本質(zhì)內(nèi)容正好相吻合，從理論上講，是一種標準的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進行的，而其價值轉(zhuǎn)移不能獲得任何憑證，因而采用收入型增值稅并不容易計算增值稅額，且不易采用發(fā)票扣稅法。消費型增值稅消費型增值稅是一種以銷售額減去其耗用的外購商品、勞務(wù)和購進固定資產(chǎn)后的余額為增值額所計算的增值稅。其課稅對象為消費資料，稅基僅限于社會消費資料價值。消費型增值稅的增值稅，因其固定資產(chǎn)購進所納進項稅可以扣除，其稅基小于理論上的增值額，但由于計征方法簡化，且發(fā)票扣稅法能對每筆交易的稅額進行計算并很方便地予以扣除，形成憑票抵扣制的實施和抵扣鏈條，因而是一種先進、規(guī)范及低稅負的增值稅類型。雖然全部外購物資消耗的一次性全額抵扣，會使當期增值額明顯偏小，將直接導(dǎo)致當期財政收入的減少，但從長遠看，對經(jīng)濟發(fā)展有利。 不同類型增值稅對經(jīng)濟影響的分析對固定資產(chǎn)價值是否允許扣除，以及允許扣除多少，是區(qū)別消費型、收入型和生產(chǎn)型增值稅的關(guān)鍵。按國際貫例：消費型增值稅在計算增值額時允許把當期購買的固定資產(chǎn)價值在當期全部予以抵扣；收入型增值稅在計算增值額時，僅允許扣除當期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值；而生產(chǎn)型增值稅，則不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價值。因此，這三種類型對經(jīng)濟造成了不同的影響：對財政收入的影響不同11 / 32就稅基而言，消費型增值稅的稅基最小。在社會總產(chǎn)值C+V+M中，扣除了C以及V+M中用于積累的部分。從范圍來看，這時的稅基小于理論上的V+M，收入型增值稅的稅基與理論上的V+M 大致相同，生產(chǎn)型增值稅的稅基則大于理論上的V+M。假定納稅人的銷售收入相同，在稅率相同的情況下，顯然，稅基寬廣的生產(chǎn)型增值稅取得最多的財政收入，其次是收入型增值稅，消費型增值稅取得收入最少。對稅負影響的重新分配以及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的影響不同增值稅的一個突出特點是不應(yīng)存在重復(fù)征稅，否則就會影響到經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，消費型增值稅在計算增值額時允許扣除當期購入的固定資產(chǎn)，一般不存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。但收入型和生產(chǎn)型增值稅由于計算增值額時，部分允許扣除或不允許扣除當期購人固定資產(chǎn)，這就使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去，成為產(chǎn)品價格的一個組成部分，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。而重復(fù)征稅對生產(chǎn)結(jié)構(gòu)將會造成一定的影響：(1) 導(dǎo)致行業(yè)稅負結(jié)構(gòu)變化。在一定程度上誘導(dǎo)加工行業(yè)的大力發(fā)展，抑制基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因為能源、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資大，原材料消耗所占比例小、產(chǎn)出大、抵扣少、稅負嚴重；而加工業(yè)、零售業(yè)則恰好相反；(2)導(dǎo)致資金密集型的行業(yè)稅負明顯重于勞動密集型的行業(yè)。對投資規(guī)模的影響不同由于消費型增值稅允許對當期購人固定資產(chǎn)一次抵扣，就投資主體而言，實際上享受了提前抵扣稅款的權(quán)利，相當于享受了國家提供的部分無息貸款。因此，它客觀上會刺激投資的擴張，不僅刺激簡單再生產(chǎn)的投資，而且還刺激擴大再生產(chǎn)的追加投資；不僅刺激國內(nèi)投資，而且還吸引國外投資。這樣有利于資本形成，刺激經(jīng)濟的增長。收入型增值稅的課征結(jié)果是所有消費資料以及追加資料(即擴大再生產(chǎn))都負稅，只有補償所耗用的生產(chǎn)資料(即簡單再生產(chǎn))不負稅，因此它對擴大再生產(chǎn)沒有刺激作用。所以，收入型增值稅一般不改變?nèi)藗兺顿Y取向，對經(jīng)濟增長的影響呈中性。生產(chǎn)型增值稅不僅對所有的消費資料和用于擴大再生產(chǎn)的投資課稅，而且對用于簡單再生產(chǎn)的固定資產(chǎn)也課稅，并且重復(fù)課稅，因此，它不利于鼓勵投資，特別是在資本有機構(gòu)成高、資本密集程度大時，會抑制投資。對物價的影響不同消費型增值稅具有刺激投資的作用，實行消費型增值稅，投資欲望會進一步激發(fā)，因此會導(dǎo)致社會購買力大大提高，在某種程度上引起需求拉動型的物價上漲。收入型12 / 32增值稅和生產(chǎn)型增值稅的固定資產(chǎn)購進稅款不能抵扣，因此在一定程度上會抑制投資主體的投資欲望，從而抑制物價上漲。但如果投資主體具有獨立的利益約束和風(fēng)險約束，其資金成本是嚴格按市場來確定的，則消費型增值稅對物價水平的刺激作用會大大降低。對進出口貿(mào)易的影響不同在進口環(huán)節(jié)，如果國內(nèi)貨物采用消費型增值稅，那么國內(nèi)產(chǎn)品的稅負輕于進口產(chǎn)品，有利于產(chǎn)品出口、抑制進口；如果國內(nèi)產(chǎn)品采用的是收入型增值稅，則國內(nèi)產(chǎn)品與進口產(chǎn)品的稅負趨于一致。生產(chǎn)型增值稅則相反，在出口環(huán)節(jié)，一般實行“出口退稅”政策時，消費型增值稅能實現(xiàn)全面抵扣已納稅款，迎合了終點課稅原則，最容易保證定額退稅，收入型增值稅由于存在重復(fù)征稅，難以做到徹底退稅，因而使出口產(chǎn)品的稅負相對較重。13 / 323 我國增值稅轉(zhuǎn)型的實踐分析 我國增值稅的現(xiàn)狀分析 我國增值稅的現(xiàn)狀根據(jù)08年修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，凡在中國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人。這里所稱的單位包括企業(yè)和非企業(yè)單位兩大類，在實際工作中，按會計核算健全與否及經(jīng)營規(guī)模的大小，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。目前增值稅稅率有兩檔，即17%的基本稅率和13%的低稅率。低稅率只適用于某些特定的貨物，主要是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料以及關(guān)系到人民生活的必需品，如糧食、食用植物油、書報、農(nóng)藥及國務(wù)院規(guī)定的其他貨物，其它貨物一律適用基本稅率。另外對小規(guī)模納稅人設(shè)立簡易征收辦法，征收率為6%，從1998年7月起，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)改為4%。目前，我國增值稅的計算采用抵扣計算法，計算公式為:應(yīng)納增值稅額=當期銷項稅額 當期進項稅額其中，“當期銷項稅額 ”是指納稅義務(wù)人在一定納稅期限內(nèi)銷售貨物(或應(yīng)稅勞務(wù))所收到的增值稅，它在數(shù)量上等于納稅期限內(nèi)的銷售收入乘以增值稅率?！爱斊谶M項增值稅”是指納稅義務(wù)人在同期采購原材料(或應(yīng)稅勞務(wù) )時己經(jīng)支付的增值稅，它在數(shù)量上等于納稅期限內(nèi)的貨物買價乘以增值稅率，主要是指從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額，購進免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額，按買價的10%扣除。小規(guī)模納稅人采用簡易辦法計算應(yīng)納稅額，不抵扣進項稅額。計算公式為:應(yīng)納稅額=銷售額 征收率值得注意的是:現(xiàn)行《增值稅暫行條例》特別規(guī)定“購進固定資產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣” ，并把“固定資產(chǎn)”嚴格限制為兩類資產(chǎn)，一是使用期限超過1年的機器、機械、運輸工具以及其它與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，二是單位價值在2022元以上并且使用年限超過2年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。是否抵扣固定資產(chǎn)進項增值稅是劃分生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅的根本標準。由于現(xiàn)行《中華人民14 / 32共和國增值稅暫行條例》明確規(guī)定固定資產(chǎn)含的增值稅進項稅額不得抵扣，因此我國現(xiàn)行的增值稅制度是一種典型的生產(chǎn)型增值稅。 我國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅存在缺陷目前，世界上采取增值稅的130個國家中，采用消費型的占90％以上，而采用生產(chǎn)型的只有中國和印度尼西亞。我國當時之所以選擇生產(chǎn)型增值稅主要是基于兩方面的考慮：一是保證財政收入的穩(wěn)定；二是抑制當時的投資過熱。生產(chǎn)型增值稅在初期確實發(fā)揮了重要作用，對經(jīng)濟發(fā)展起到了很大的促進作用，但是隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善和我國同世界經(jīng)濟的聯(lián)系日益緊密以及其他一些因素的不斷變化和影響，經(jīng)過十多年的增值稅實踐以及經(jīng)濟的發(fā)展變化，生產(chǎn)型增值稅已不再適應(yīng)我國經(jīng)濟的發(fā)展狀況與發(fā)展要求，逐漸暴露出一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：生產(chǎn)型增值稅不利于鼓勵企業(yè)擴大投資根據(jù)規(guī)定，我國企業(yè)購入固定資產(chǎn)時所支付的增值稅直接計入固定資產(chǎn)成本，不能計入進項稅額進行抵扣。這樣一來，也就是說：誰投資，誰納稅，投資越多稅負越重。這將嚴重影響企業(yè)投資的積極性，不利于企業(yè)擴大投資，促進設(shè)備更新和技術(shù)進步。生產(chǎn)型增值稅存在重復(fù)征稅，加重了企業(yè)的稅收負擔生產(chǎn)型增值稅將購人固定資產(chǎn)支付的增值稅計入固定資產(chǎn)成本，不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化,分期進入產(chǎn)品成本中,成為其價格的一個組成部分。當企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)品進行銷售,產(chǎn)品以含稅價格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)時,再增值,再征稅,形成重復(fù)征稅,而且產(chǎn)品流通次數(shù)越多,重復(fù)征稅就越大,對企業(yè)造成嚴重負擔。生產(chǎn)型增值稅不利于高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)及高投資企業(yè)的發(fā)展 高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)以及投資較大的企業(yè)的資本有機構(gòu)成普遍較高，固定資產(chǎn)投資比其他企業(yè)要高得多。實行生產(chǎn)型增值稅的后果是使高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)以及高投資企業(yè)的固定資產(chǎn)投資不能抵扣增值稅，不利于這些企業(yè)的擴大再投資和設(shè)備更新。而且，高新技術(shù)企業(yè)設(shè)備更新非?？?，基礎(chǔ)設(shè)施以及高投資企業(yè)投資非常大，若用生產(chǎn)型增值稅極不利于高新技術(shù)企業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施企業(yè)和高投資企業(yè)的發(fā)展。況且目前，國家的產(chǎn)業(yè)政策是鼓勵高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，生產(chǎn)型增值稅不利于這一產(chǎn)業(yè)政策的實施。15 / 32生產(chǎn)型增值稅不利于我國進出口貿(mào)易的發(fā)展世界大多數(shù)國家實行的是消費型增值稅，而我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，不允許抵扣的固定資產(chǎn)已征稅款進入成本后，不僅導(dǎo)致出口產(chǎn)品的價格上升，而且還使出口退稅不徹底，這在很大程度上降低了我國產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，不利于我國出口的增長。從進口角度看，進口的商品大多在實行消費型增值稅的出口國已經(jīng)抵扣了稅款，而我國國內(nèi)商品卻包含了對固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅。這就又使我國產(chǎn)品在國內(nèi)市場處于不利地位。生產(chǎn)型增值稅給規(guī)范化增值稅的征收帶來了矛盾增值稅均采用統(tǒng)一的購進扣稅法，對外購項目一次全部抵扣，這樣既有利于對發(fā)票的統(tǒng)一處理，又加強了整個抵扣鏈條中的同一性和一致性。但是生產(chǎn)型增值稅對外購資本品部分所含的稅款不允許扣除，這就使得納稅人在計算增值稅時必須分清允許抵扣的項目和不允許抵扣的項目，并對相應(yīng)的發(fā)票進行專門的區(qū)分，從而使統(tǒng)一的購進扣稅法的完整鏈條產(chǎn)生了一定程度的斷鏈現(xiàn)象；對稅務(wù)機關(guān)來說，由于對外購項目扣除的不同待遇，為監(jiān)督納稅人的守法情況，保證增值稅稅源的不流失，必須分出專門的力量對扣除的標準進行檢查和監(jiān)督，加大了工作量和征管工作的復(fù)雜性，因而增加了增值稅的稅務(wù)行政成本。 我國增值稅的現(xiàn)實選擇 收入型增值稅不是我國增值稅轉(zhuǎn)型的最優(yōu)選擇生產(chǎn)型增值稅已不再適應(yīng)我國當前經(jīng)濟的發(fā)展需要，那么應(yīng)該采取什么類型的增值稅以及如何轉(zhuǎn)型？這個問題在理論界存在著多種觀點?？梢哉f，增值稅由生產(chǎn)型一步轉(zhuǎn)向消費型，難度很大。目前，社會上有多種關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型的觀點，有人提出可先由生產(chǎn)型過渡為收入型，最終轉(zhuǎn)為消費型，認為這才是積極穩(wěn)妥的辦法。也有人干脆提出收入型增值稅是我國理想的增值稅類型。其論據(jù)大致有:實行收入型增值稅將會刺激投資、鼓勵新技術(shù)的使用、有利于保持稅收的“ 中性原則” ，優(yōu)化社會資源配置。我認為，這種觀點雖有可取之處，從理論上可以消除增值稅的重復(fù)課稅問題，但從技術(shù)操作上分析，并不科學(xué)嚴謹，是不可取的。理由有:收入型增值稅操作中固定資產(chǎn)部分扣稅難以確定實際上折舊額的計算和扣除是一個十分復(fù)雜的問題，難以嚴格監(jiān)管。由于固定資產(chǎn)來源不同，種類繁多，有的是作為生產(chǎn)用購進的，有的是用于消費和福利，后者顯16 / 32然不屬于增值稅的抵扣范圍之內(nèi)。在實際工作中，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)和非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，無論是實物形態(tài)上還是價值形態(tài)上，很多時候都是難以嚴格區(qū)分的。就是生產(chǎn)用固定資產(chǎn)有時也同時為多家納稅人共同使用。而且我國固定資產(chǎn)折舊的計算方法不統(tǒng)一，企業(yè)可以選擇具體折舊和確定加速折舊的幅度。這種情況下要準確、快捷的計算折舊額就十分困難。收入型增值稅不符合現(xiàn)代稅收的簡便、效率原則一方面，固定資產(chǎn)和折舊額的確定工作量非常大，加大了稅收工作的征收成本，造成效率低下。另一方面，計算折舊時依據(jù)企業(yè)內(nèi)部編制的自制原始憑證，沒有具有法律效力的外來原始憑證作為計算依據(jù)，這會動搖增值稅抵扣稅款的基礎(chǔ)，加大增值稅的征管難度。從表面上看，收入型增值稅實現(xiàn)對固定資產(chǎn)的全額退稅，避免了重復(fù)課稅。但從貨幣價值的角度看，收入型增值稅對固定資產(chǎn)的退稅本質(zhì)上等價于以低稅率進行抵扣，是不完全扣除政策，重復(fù)征稅的因素依然存在，對固定資產(chǎn)投入過程依然存在歧視。實行收入型增值稅，用固定資產(chǎn)折舊遞延抵扣的方法實現(xiàn)當期低稅率抵扣的稅收收入目標，額外付出的社會成本是納稅成本和征稅成本的提高，造成社會效率低下。固定資產(chǎn)按折舊額抵扣稅款所帶來的企業(yè)現(xiàn)金流量占企業(yè)投資比重逐年下降，是企業(yè)投資利益的付出，降低了企業(yè)的投資預(yù)期收益率和投資需求。固定資產(chǎn)按折舊部分遞延抵扣稅款，實質(zhì)上形成國家從固定資產(chǎn)中獲得的財政收益，政府將以社會納稅和征稅成本為高額付出為代價。如果實行收入型增值稅作為過渡，那么增值稅的轉(zhuǎn)型問題就要走彎路，目前世界上采取增值稅的130多個國家中，采用收入型的很少，其中原因就在于此。收入型增值稅財務(wù)上的價值分析結(jié)果不利在收入型增值稅下，納稅人要負擔遲延抵扣稅款的利息。對于固定資產(chǎn)價值占全部企業(yè)資產(chǎn)價值比重大的資本密集型企業(yè)而言，在資金運用上會產(chǎn)生一定的不良影響。若假設(shè)對企業(yè)實行5年期抵扣稅收政策并且每年的固定資產(chǎn)折舊均相等，我們可以得出下表1。17 / 32表1 固定資產(chǎn)增值稅抵扣計算表年份 1年 2年 3年 4年 5年 6年 合計1年抵扣 20% — — — — — 20%2年抵扣 20% 20% — — — — 40%3年抵扣 20% 20% 20% — — — 60%4年抵扣