【文章內(nèi)容簡介】 股權(quán)登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并交易在215年已經(jīng)完成所有的實質(zhì)性審批程序，且A公司已經(jīng)實質(zhì)上取得了對15家目標公司的控制權(quán)，可以合理判斷購買日為215年12月31日。【案例】A公司是上市公司，擬發(fā)行股份2 000萬股收購B公司股權(quán)，此項交易為同一控制下企業(yè)合并。交易于216年3月獲得國務(wù)院國資委及國家發(fā)改委批準，216年4月經(jīng)A上市公司臨時股東大會審議通過，216年5月獲得國家商務(wù)部批準，216年12月20日收到中國證監(jiān)會的批復。216年12月30日，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以216年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日。B公司高級管理層主要人員于216年12月31日變更為A公司任命。A上市公司將購買日確定為216年12月31日。截至財務(wù)報告報出日，置入、置出資產(chǎn)工商變更、登記過戶手續(xù)尚在辦理中，但相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬的變更不存在實質(zhì)性障礙。問題：A公司本次交易的合并日是否應(yīng)該確定為216年12月31日？【案例解析】該交易為同一控制下企業(yè)合并。截至216年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以216年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日，B公司高級管理層主要人員于216年12月31日變更為A公司任命，說明A公司已經(jīng)開始對B公司實施控制。雖然有關(guān)財產(chǎn)權(quán)屬的過戶手續(xù)尚未辦理完畢，但由于權(quán)屬變更不存在實質(zhì)性障礙，合并日可以判斷為216年12月31日。 對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始計量取得方式初始投資成本確認（1）以支付現(xiàn)金取得實際支付的購買價款（包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出）（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得權(quán)益性證券的公允價值（3）以債務(wù)重組等方式取得按《債務(wù)重組》等相關(guān)準則規(guī)定處理【教材例87】206年3月5日，A公司通過增發(fā)9 000萬股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權(quán)，該9 000萬股股份的公允價值為15 600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證劵承銷機構(gòu)等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。A公司應(yīng)當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本，賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 156 000 000　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000 000　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　66 000 000發(fā)行權(quán)益性證劵過程中支付的傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性證劵的溢價發(fā)行收入，賬務(wù)處理為：借：資本公積——股本溢價　　　　　　　　　 6 000 000　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000三、對子公司投資的初始計量（一）同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資原則：權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法（pooling of interest method），亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：負債（承擔債務(wù)賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）借：管理費用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用）貸：銀行存款【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。若將審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用計入長期股權(quán)投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。如何理解母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷？（提示：長期股權(quán)投資代表被投資單位凈資產(chǎn)[100%投資]、或代表凈資產(chǎn)的份額[非100%投資]。） 筆記：從合并報表的角度來看，所有者為P公司投資者。對于P公司來說該業(yè)務(wù)就像支付現(xiàn)金購買了公司，所以在合并報表中要把之前母公司代表被投資單位凈資產(chǎn)的長期股權(quán)投資和被合并方的所有者權(quán)益抵消（此時已經(jīng)購進被投資公司，其之前的所以者已不存在）。編制抵消分錄如下：借:所有者權(quán)益 100 貸：長期股權(quán)投資 100最終合并分錄如下（購買公司 ）借：資產(chǎn) 200 貸：負債 100 銀行存款 100第二節(jié)　長期股權(quán)投資的確認和初始計量（96）三、對子公司投資的初始計量借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）　貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量每股面值）　　　資本公積——股本溢價（差額）借：資本公積——股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）　貸：銀行存款【案例】甲公司是上市公司，214年甲公司對擬上市的乙公司進行投資，并持有乙公司100%的股權(quán)。217年9月1日，乙公司首次公開發(fā)行并在A股市場上市，發(fā)行新股總計10 000萬股，每股發(fā)行價格為8元人民幣。214年至217年期間，乙公司發(fā)生的費用包括：214年、215年和216年年報會計師審計費用每年80萬元，217年申報報表會計師審計費用300萬元，券商承銷費300萬元，保薦費500萬元，財經(jīng)公關(guān)費200萬元，上市酒會費150萬元。要求：判斷乙公司對上述各項費用如何進行會計處理，并說明理由?！敬鸢浮浚?）乙公司首發(fā)申報報表會計師審計費用、券商承銷費和保薦費共計1 100萬元，應(yīng)自權(quán)益性證券的發(fā)行溢價中扣減，發(fā)行溢價不足扣減或無發(fā)行溢價的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤。理由：這部分費用屬于與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增費用。（2）乙公司發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的財經(jīng)公關(guān)費和上市酒會費共計350萬元，應(yīng)計入發(fā)生年度217年度損益。理由：這部分費用與發(fā)行權(quán)益性證券并不直接相關(guān)。（3）214年至216年年度報告審計費用共計240萬元，應(yīng)分別計入214年至216年各年度管理費用。理由：這部分費用不屬于發(fā)行階段發(fā)生的費用，既不是與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，也不是新增的費用?！咎崾尽浚?）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。（2）長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（3）企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。（4）在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財務(wù)報表時，合并財務(wù)報表中反映的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）時，甲公司合并財務(wù)報表中確認商譽80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并財務(wù)報表時列示的商譽仍為80萬元，而不是60萬元。（5）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理，不計入企業(yè)合并成本。【例題】甲公司為乙公司的母公司。214年1月1日，甲公司從集團外部取得丁公司80%股權(quán)（非同一控制企業(yè)合并），實際支付款項4 200萬元，購買日丁公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為5 000萬元，賬面價值為3 500萬元，差額因一項無形資產(chǎn)導致。當日該無形資產(chǎn)公允價值為2 000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10年，采用直線法攤銷，無殘值。除此之外丁公司其他可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等。214年1月1日至215年12月31日，丁公司賬面凈利潤為1 500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。至215年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1 500（2 000500）247。102=1 200（萬元）。至215年12月31日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=5 000+1 200=6 200（萬元）。216年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)（同一控制企業(yè)合并），初始投資成本=6 20080%+商譽（4 2005 00080%）=5 160（萬元）。B【例題?單選題】甲公司為乙公司的母公司。215年1月1日，甲公司從集團外部用銀行存款3 500萬元購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下控股合并）并能夠控制丁公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4 000萬元，賬面價值為3 800萬元，除一項存貨外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等，該項存貨的公允價值為500萬元，賬面價值為300萬元。至216年7月1日，丁公司將上述存貨對外銷售60%。216年7月1日，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，實際支付款項3 000萬元，形成同一控制下的控股合并。215年1月1日至216年7月1日，丁公司實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，無其他所有者權(quán)益變動。則216年7月1日，乙公司購入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本為（　　）萬元。 808 108 033 300【答案】B【解析】乙公司購入丁公司60%股份屬于同一控制下的控股合并，合并日丁公司賬面所有者權(quán)益是指其相對于最終控制方甲公司而言的賬面價值。216年7月1日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=4 000+［800（500300）60%］=4 680（萬元），215年1月1日，甲公司應(yīng)確認合并商譽=3 5004 00080%=300（萬元），合并日乙公司購入丁公司60%股權(quán)的初始投資成本=4 68060%+300=3 108（萬元）（以上幾題甲公司是最終控制人，乙公司從母公司購入股權(quán)，確認的初始投資成本為被合并方所有者權(quán)益在最終控制方（甲）合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽，跟乙公司實際支付的款項無必然關(guān)系）。，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本原股權(quán)投資于合并日的賬面價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。A★【例題?單選題】215年1月1日，甲公司取得A公司25%的股權(quán)，實際支付款項6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為22 000萬元（與賬面價值相等）。215年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。216年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，；另支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時，相對于最終控制方而言的A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為23 000萬元，甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同。不考慮其他因素，甲公司216年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應(yīng)確認的資本公積為（　　）萬元。 850 900 950 750【答案】A【解析】合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 00065%（22 000*+1 000*）+200=15 150（萬元），原25%股權(quán)投資在合并日的賬面價值=6 000+1 00025%=6 250（萬元），新增部分長期股權(quán)投資成本=15 1506 250=8 900（萬元），甲公司216年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應(yīng)確認的資本公積=8 900股本2 000發(fā)行費用50=6 850（萬元）。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始確認時可能存在或有對價（對賭協(xié)議）。在這種情況下，同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認預(yù)計負債或者確認資產(chǎn)，以及應(yīng)確認的金額；確認預(yù)計負債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當期損益，而應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。【例題】216年12月31日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東A公司定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為5元），取得S公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當日辦理完畢，并能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。若S公司217年獲利超過1 000萬元，P公司217年12月31日需另向A公司支付500萬元。S公司之前為A公司于214年以非同一控制企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為4 400萬元，A公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為8 000萬元（含商譽1 000萬元）。假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司217年很