【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 4000元，合同約定在租賃開始日承租人一次性支付。　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　4000　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　4000　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　　200　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　　　　　　　200一、利息收入的會(huì)計(jì)核算與涉稅問題分析　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定利息收益包括存款利息、貸款利息、債券利息收益。在核算債券利息收益時(shí)，要注意會(huì)計(jì)分類的區(qū)別。企業(yè)會(huì)計(jì)制度將債券投資根據(jù)投資期限分類為短期投資和長(zhǎng)期債券投資，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)債券投資的目的，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)三類。不論如何分類，在確認(rèn)利息收益時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)?！　　端枚悓?shí)施條例》第十八條規(guī)定利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！　《⒊钟兄恋狡谕顿Y的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)　　能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是指?jìng)鶛?quán)性投資。　　企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資時(shí)，應(yīng)該注意如下兩個(gè)方面?！　　⒒厥战痤~固定或者可確定，投資人不需要承擔(dān)重大收益風(fēng)險(xiǎn)?！　?。投資人有足夠的財(cái)務(wù)資源，支持他將投資持有到到期日，并且在沒有發(fā)生不能控制或者難以合理預(yù)計(jì)的重大事情時(shí)，投資人不會(huì)改變持有到期的最初意圖。　　持有至到期投資的初始投資成本，應(yīng)當(dāng)按照取得投資時(shí)的公允價(jià)值及相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)價(jià)。其中交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其它必要支出?！　∑髽I(yè)可以設(shè)置“持有至到期投資”賬戶反映該項(xiàng)投資的增減變動(dòng)?！　±荷旰旯居?07年1月1日以210 184元溢價(jià)購(gòu)入了楊林公司當(dāng)日發(fā)行的3年期、分期付息到期一次還本的債券200張，每張面值1 000元，票面利率為10%，另外支付相關(guān)交易稅費(fèi)300元，該債券于每年6月30日及12月31日各付息一次。發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率為8%?！　。?）確定持有至到期投資的利息調(diào)整（溢價(jià)）金額：　　支付的總價(jià)款 210 484　　減：債券投資成本 200 000　　利息調(diào)整（溢價(jià)） 10 484　?。?）購(gòu)入債券時(shí), 申宏公司應(yīng)編制會(huì)計(jì)分錄如下：　　借：持有至到期投資——本金　　　　　　　　200 000　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（溢價(jià)）　　10 484　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　210 484　　稅法規(guī)定　　企業(yè)取得的投資資產(chǎn)，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為其計(jì)稅基礎(chǔ)。該項(xiàng)投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是210 484元。　　三、持有至到期投資投資收益的確認(rèn)　?。ㄒ唬?huì)計(jì)規(guī)定　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)以攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。所謂攤余成本是指該項(xiàng)投資在初始確認(rèn)金額的基礎(chǔ)上調(diào)整了如下因素后的結(jié)果：　?。弧　。弧　??！　∪缟纤?，要確定持有至到期投資的攤余成本，就要理清利息調(diào)整（溢折價(jià)）、實(shí)際利率法等概念?！　“l(fā)行公司債券之所以會(huì)發(fā)生溢價(jià)與折價(jià)，實(shí)質(zhì)上是票面利率高于或低于市場(chǎng)利率所致。對(duì)債券投資者來說，溢價(jià)是以后各期多得利息收入而預(yù)先付出的代價(jià)；對(duì)發(fā)行者來說，債券的溢價(jià)則是預(yù)先補(bǔ)償了其以后各期多付利息費(fèi)用的損失。相反，債券折價(jià)則是發(fā)行者對(duì)投資者以后各期少收利息的補(bǔ)償。因此，債券的溢價(jià)或折價(jià)主要起著平衡債券發(fā)行公司和投資公司利息水平的作用，使雙方最終都能按市場(chǎng)利率公平合理地支付利息費(fèi)用和獲得利息收入。　　債權(quán)投資溢（折）價(jià)＝債券初始投資成本－包含的利息－債券面值　　溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)當(dāng)攤銷，溢價(jià)或折價(jià)的攤銷應(yīng)與確認(rèn)相關(guān)債券利息收入同時(shí)進(jìn)行。溢價(jià)攤銷時(shí)，一方面調(diào)整較高的票面利息收入，并逐期減少“持有至到期投資”攤余成本，至到期收回本金時(shí)，溢價(jià)額已攤銷完畢，“持有至到期投資”的攤余成本恰好等于債券面值。相反，購(gòu)入時(shí)的折價(jià)攤銷時(shí)，一方面調(diào)整較低的票面利息收入，同時(shí)逐期增加“持有至到期投資”攤余成本，至到期收回本金時(shí)，“持有至到期投資”的攤余價(jià)值也恰好等于債券面值。用公式表示即為：　　溢價(jià)攤銷額＝票面利息－實(shí)際的利息收入　　或 折價(jià)攤銷額＝票面利息＋實(shí)際的利息收入　　持有至到期投資的溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷?！　∷^實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。而實(shí)際利率則是指將一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短時(shí)間內(nèi)未來的現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)期賬面價(jià)值所使用的利率。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，如果實(shí)際利率和票面利率差別較小的，也可以按照票面利率計(jì)算利息收入?！　±豪m(xù)用上例，申宏公司按實(shí)際利率法攤銷溢價(jià)如表31所示，其中由于是半年付息一次，實(shí)際利率和票面利率均按年利率的一半計(jì)算?！　〕钟兄恋狡谕顿Y溢價(jià)攤銷表（實(shí)際利率法）　　表31　　　　　　　　單位：元付息日期借：銀行存款貸：投資收益—利息收入貸：持有至到期投資—利息調(diào)整（溢價(jià)）攤余成本（1）＝面值5%（2）＝上期（4）實(shí)際利率4%（3）＝（1）（2）（4）＝上期（4） （3）207/1/1　　　210,484207/6/3010,0008,4191,581208,903207/12/3110,0008,3561,644207,259208/6/3010,0008,2901,710205,549208/12/3110,0008,2221,778203,771209/6/3010,0008,1511,849201,922209/12/3110,0008,078①1,922①200,000合　計(jì)60,00049,51610,484　　注：①含尾數(shù)調(diào)整。　　申宏公司每期收到利息時(shí)，應(yīng)根據(jù)表31編制會(huì)計(jì)分錄。第一期收到利息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：　　借：銀行存款 （或：應(yīng)收利息）　　　　　　10 000　　　　貸：持有至到期投資—利息調(diào)整（溢價(jià)）　　　1 581　　　　　　投資收益—利息收入　　　　　　　　　　8 419　　在實(shí)際利率法下，如果溢價(jià)購(gòu)入債券，債券投資的賬面價(jià)值逐期遞減，則利息收入也相應(yīng)遞減，而溢價(jià)攤銷卻逐期遞增；如果折價(jià)購(gòu)入債券，債券投資的賬面價(jià)值逐期遞增，則利息收入也相應(yīng)遞增，折價(jià)攤銷也逐期遞增。不過，無(wú)論是溢價(jià)還是折價(jià)，每期實(shí)得的投資報(bào)酬率（實(shí)際利率）都是相等的?！　　端枚悓?shí)施條例》第十八條規(guī)定，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。　　如果債券的付息方式是分期付息到期一次還本，并且債券發(fā)行是按照面值發(fā)行的，則會(huì)計(jì)與稅法沒有差異產(chǎn)生，如果債券是到期一次性還本付息，或者存在溢價(jià)或者折價(jià)情況，則利息收入的確認(rèn)會(huì)存在會(huì)計(jì)與稅法的差異。　　比如債券是到期一次還本付息，并且是溢價(jià)購(gòu)入的，會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，每期末計(jì)算利息收益：　　借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　　　貸：持有至到期投資—利息調(diào)整（溢價(jià)）　　投資收益　　稅法則按照合同約定到期時(shí)再一次性確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)，在這種情況下，到期之前每期都要按照會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益的實(shí)際金額進(jìn)行納稅調(diào)減處理，到期時(shí)再進(jìn)行納稅調(diào)增處理，調(diào)增金額是到期值減去初始投資額的差額?！　⌒枰⒁獾氖牵骸镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，企業(yè)取得的國(guó)務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國(guó)債利息收入為免稅收入。一、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“補(bǔ)貼收入”科目，原來記入“補(bǔ)貼收入”的政府補(bǔ)助都計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》中規(guī)范?！　≌a(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助的特征之一是無(wú)償性，另一特性是直接取得資產(chǎn)，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)支持不屬于政府補(bǔ)助，比如政府之間的債務(wù)豁免，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等，增值稅出口退稅也不屬于政府補(bǔ)助?！　　　≌a(bǔ)助的形式主要有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。　?。?）財(cái)政撥款是政府為了支持企業(yè)而無(wú)償撥付的款項(xiàng)，這類撥款通常具有嚴(yán)格的政策條件，只有符合申報(bào)條件的企業(yè)才能申請(qǐng)撥款，并在撥款時(shí)就規(guī)定了資金的具體用途。比如，財(cái)政部門撥付給企業(yè)的糧食定額補(bǔ)貼，鼓勵(lì)企業(yè)安置職工就業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì)款等就屬于財(cái)政撥款?！　。?）財(cái)政貼息是指政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域的發(fā)展、根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。貼息主要有兩種方式：一是財(cái)政將資金直接支付給受益企業(yè)；二是財(cái)政將貼息資金直接撥付貸款銀行，由貸款銀行以低于市場(chǎng)利率的優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款?！　。?）稅收返還是政府按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退），即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，是一種以稅收優(yōu)惠的形式給予的政府補(bǔ)助。直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠體現(xiàn)的是政策導(dǎo)向，政府未直接向企業(yè)提供資產(chǎn)，不作為政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。　?。?）無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)主要包括無(wú)償劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等?！　　　?huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，按照政府補(bǔ)助給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或彌補(bǔ)相關(guān)成本或費(fèi)用的形式不同，將政府補(bǔ)助劃分成與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助?！　。?）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。這類補(bǔ)助一般以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)按照到賬的實(shí)際金額確認(rèn)和計(jì)量。在很少情況下，政府向企業(yè)無(wú)償劃撥長(zhǎng)期非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，在取得資產(chǎn)并辦妥受讓手續(xù)時(shí)按公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額（即1元）計(jì)量。　?。?）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。這類補(bǔ)助通常以銀行轉(zhuǎn)賬的方式撥付，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)按照到賬的實(shí)際金額確認(rèn)和計(jì)量。只有存在確鑿證據(jù)表明補(bǔ)助是按固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，才可以在這項(xiàng)補(bǔ)助成為應(yīng)收款時(shí)予以確認(rèn)并按照應(yīng)收的金額計(jì)量?！　∨c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果是用來補(bǔ)償未來的費(fèi)用，則根據(jù)收益期分期確認(rèn)，如果是補(bǔ)償當(dāng)期或者是已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，則直接計(jì)入收到當(dāng)期的損益之中，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目?！　∨c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助要分期確認(rèn)，收到補(bǔ)助時(shí)先計(jì)入“遞延收益”科目，以后期間根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償情況分期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目?！　《?、關(guān)于政府補(bǔ)助的涉稅規(guī)定　　《關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額?！　?duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除?！　　敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合 1）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；2）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算這三個(gè)條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這些不征稅收入在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。　　三、綜合案例　　2009年3月乙企業(yè)得到省政府撥付的專項(xiàng)財(cái)政撥款200萬(wàn)元，專門用于污水處理，乙企業(yè)收到撥款后嚴(yán)格按照資金專項(xiàng)管理辦法，將其中的180萬(wàn)元用于購(gòu)置污水處理設(shè)施，另外的20萬(wàn)元，用于支付技術(shù)研究的人員經(jīng)費(fèi)，并設(shè)立專戶核算。該設(shè)備5月份購(gòu)置并交付使用，預(yù)計(jì)使用壽命是10年，采用直線法計(jì)提折舊，假設(shè)設(shè)備無(wú)殘值。　　乙企業(yè)有關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下。　?。?）收到國(guó)家撥款時(shí)：　　借：銀行存款　　　　2 000 000　　　　貸：遞延收益　　　　2 000 000　?。?）購(gòu)買設(shè)備時(shí)：　　借：固定資產(chǎn)　　　　1 800 000　　　　貸：銀行存款　　　　1 800 000　　（3）支付研發(fā)費(fèi)和人員費(fèi)用時(shí)：　　借：應(yīng)付職工薪酬　　200 000　　　　貸：銀行存款　　　　200 000　　借：管理費(fèi)用　　　　200 000　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬　　200 000　　2009年6月開始計(jì)提折舊，（180/10/12），同時(shí)累計(jì)確認(rèn)遞延收益 （＋20）：　　借：管理費(fèi)用　　　　105 000　　　　貸：累計(jì)折舊　　　　105 000　　借：遞延收益　　　　305 000　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　305 000　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）文件規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)政撥款屬于不征稅收入，所以2009年做納稅調(diào)整時(shí)。同時(shí)因該項(xiàng)撥款形成的費(fèi)用也不能稅前扣除，扣除項(xiàng)目做納稅調(diào)增處理?！　⊙a(bǔ)充說明問題——政策性搬遷補(bǔ)償收入　　企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理（財(cái)會(huì)〔2009〕8號(hào)）　　企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固