【文章內(nèi)容簡介】 非關(guān)聯(lián)企業(yè)對潛在交易是如何評價的。獨立企業(yè)在評價潛在交易條款時，會將其與其他現(xiàn)實選擇進行比較，只有在認為找不到更具吸引力的選擇時，才會從事這一交易。例如，一個企業(yè)不會接受某個獨立企業(yè)提出的價格條件，如果它獲知有潛在客戶愿意在相同條件下支付更高的價格購買其產(chǎn)品。這一點與可比性問題是相關(guān)的，因為獨立企業(yè)在進行選擇時會考慮各種現(xiàn)實選擇的相關(guān)經(jīng)濟差異（如風(fēng)險水平的差異以及以下將要討論的其他可比性因素）。因此，應(yīng)用公平交易原則進行比較時，稅務(wù)機關(guān)在判斷交易條件是否具有可比性，以及為具有可比性需要做出哪些調(diào)整時，應(yīng)對這些差異做出考慮。 應(yīng)用公平交易原則的所有方法都應(yīng)與一個概念相關(guān)，即獨立企業(yè)考慮各種可行選擇，并在比較各種選擇時考慮不同選擇可能對企業(yè)價值帶來重要影響的差異。例如，在以一個確定價格購買商品之前，獨立企業(yè)通常會考慮是否能以一個更低的價格從另一方購買到相同產(chǎn)品，因此，正如在第二章中討論的那樣，可比非受控價格法對受控交易和非受控交易做出比較，提供一個在市場交易替代受控交易的虛擬情況下，雙方所能接受的估計價格。但是，如果非受控交易中實質(zhì)性影響?yīng)毩⑵髽I(yè)交易價格的所有經(jīng)濟特征與受控交易不具有完全可比性，那么這個方法在公平交易原則的運用中會變得較為不可靠。類似地，再銷售價格法和成本加成法比較受控交易與非受控交易獲得的毛利潤，通過比較得出一個在虛擬獨立企業(yè)承擔(dān)相同功能的情況下所能獲得的毛利潤。（以此為依據(jù)）進而提供一個按公平交易原則承擔(dān)相同功能的情況下，一方將會要求以及另一方愿意接受的估計價格。第三章中討論的其他方法建立在比較獨立企業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤率或毛利的基礎(chǔ)上，通過比較來估計一方或雙方關(guān)聯(lián)企業(yè)如果與獨立企業(yè)發(fā)生類似交易時，可能獲得的收益，進而估計出這些企業(yè)按公平交易原則對受控交易中使用的資源做出補償所提出的要價。在所有情況下，必須在受控交易與非受控交易的比較中，對實質(zhì)性影響?yīng)毩⑵髽I(yè)價格或利潤的差異做出調(diào)整，任何未經(jīng)調(diào)整的行業(yè)平均收益，就其本身來說，絕不能構(gòu)成公平交易的條件。 如前所述，在進行比較時，必須考慮與可比交易或可比企業(yè)的實質(zhì)性差異。為了確定可比性的程度，進而做出適當(dāng)調(diào)整以建立公平交易的條件（或范圍），有必要對可能影響公平交易條件的交易性質(zhì)或企業(yè)性質(zhì)進行比較。這些重要性質(zhì)包括所轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)的性質(zhì)，各方承擔(dān)的功能（考慮使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險），交易條款，各方經(jīng)濟狀況，以及各方實施的經(jīng)營策略等。這些因素將在以下詳細討論。 上述每種因素在確定可比性中所起作用的程度，將取決于受控交易的性質(zhì)和所選用的轉(zhuǎn)讓定價方法。有關(guān)這些因素與運用特定轉(zhuǎn)讓定價方法相關(guān)性的討論，見第二章和第三章中有關(guān)方法的討論。 決定可比性的因素 1. 財產(chǎn)或勞務(wù)的特征 在公開市場中，資產(chǎn)或勞務(wù)具體特征的差異往往是（至少部分是）是構(gòu)成其價值差異的主要原因。因此，在決定受控交易與非受控交易的可比性時，比較這些差異是有用的。通常資產(chǎn)或勞務(wù)的相似性，在比較受控交易與非受控交易的價格時最為重要，而在比較利潤時就相對次要一些。需要重點考慮的特征包括：在轉(zhuǎn)讓有形資產(chǎn)的情況下，該資產(chǎn)的物理特征，它的質(zhì)量和可靠性，它的可獲得性和供應(yīng)量；在提供勞務(wù)的情況下，勞務(wù)的性質(zhì)和范圍；在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的情況下，交易的形式（如許可使用權(quán)或轉(zhuǎn)讓所有權(quán)），資產(chǎn)類型（如專利權(quán)、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)），有效期和受保護程度，使用該資產(chǎn)的預(yù)計收益等。2． 功能分析 在兩個獨立企業(yè)的交易中，報酬通常反映出每個企業(yè)承擔(dān)的功能（考慮使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險）。因此，在決定受控交易（或企業(yè)）與非受控交易（或企業(yè)）是否具有可比性時，有必要對各方承擔(dān)的功能加以比較。這種比較建立在功能分析的基礎(chǔ)上，即確認并比較獨立企業(yè)和受控企業(yè)已經(jīng)或?qū)⒁袚?dān)的主要經(jīng)濟活動和責(zé)任。為此，特別要關(guān)注集團組織和結(jié)構(gòu)，這與納稅人以何種法律權(quán)利發(fā)揮其功能有關(guān)。 納稅人與稅務(wù)機關(guān)需要確認并比較的功能包括，構(gòu)造、生產(chǎn)、加工組裝、研發(fā)、勞務(wù)、購買、分配、營銷、廣告、運輸、融資和管理。要對所考察企業(yè)承擔(dān)的主要功能做出確認，并對所考察企業(yè)與獨立企業(yè)在功能承擔(dān)上存在的任何實質(zhì)性差異做出調(diào)整。盡管一方可向另一方提供很多功能活動，但只有那些在頻率、性質(zhì)和價值方面對交易相對方具有經(jīng)濟重要性的功能才是重要的。 在確認和比較承擔(dān)的功能時，對正在或?qū)⒁褂玫馁Y產(chǎn)加以考慮，這與功能分析是相關(guān)的，并有助于功能分析。分析應(yīng)考慮所使用資產(chǎn)的類型，例如廠房、機器設(shè)備、有價值的無形資產(chǎn)等，以及資產(chǎn)的性質(zhì)，如年限、市場價值、所在位置、可獲得的產(chǎn)權(quán)保護等。 在比較承擔(dān)的功能時，還應(yīng)考慮各方承擔(dān)的風(fēng)險，這同樣與之相關(guān)并有助于功能分析。在公開市場中，風(fēng)險承擔(dān)的增加會由預(yù)期回報的增加所補償。因此，如果在風(fēng)險承擔(dān)上存在著重大差異而不能做出恰當(dāng)調(diào)整，那么受控交易（企業(yè)）與非受控交易（企業(yè)）就不具有可比性。由于風(fēng)險承擔(dān)或分配會影響到關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易條件，因此必須對各方承擔(dān)的實質(zhì)性風(fēng)險做出考慮，否則功能分析就不全面。理論上說，在公開市場中，風(fēng)險承擔(dān)的增加會由預(yù)期收益的增加所補償，但實際上收益可能增加也可能不增加，取決于風(fēng)險實際發(fā)生的程度。 應(yīng)考慮的風(fēng)險包括市場風(fēng)險，例如投入成本和產(chǎn)品價格的波動；投資和所用資產(chǎn)、設(shè)備、機器的損失風(fēng)險；研發(fā)投資風(fēng)險；財務(wù)風(fēng)險，如匯率風(fēng)險、利率風(fēng)險；信用風(fēng)險；等等。 各方承擔(dān)的功能（考慮使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險）將在一定程度上決定各方承擔(dān)的風(fēng)險，進而決定在公平交易原則下各方可能提出的交易條件。例如，當(dāng)一個分銷商冒著風(fēng)險以其自身資源進行市場營銷和廣告宣傳時，它有權(quán)就這些活動要求相應(yīng)的較高回報，并且提出的交易條件也將不同于它僅作為純粹的代理商，就其成本獲得補償并得到與其活動相應(yīng)的報酬。類似地，接受委托進行生產(chǎn)或提供研發(fā)的一方，他們不承擔(dān)任何實質(zhì)性風(fēng)險，僅能獲得有限回報。 在以下有關(guān)合同條款的討論中，我們應(yīng)考慮交易各方所聲稱的對風(fēng)險的分擔(dān)是否與其經(jīng)濟實質(zhì)相一致。在這一點上，各方的實際行為通常被視作其承擔(dān)風(fēng)險的最好證據(jù)。例如，如果一個生產(chǎn)商向另一國的關(guān)聯(lián)分銷商銷售商品，分銷商稱它承擔(dān)了所有的匯率風(fēng)險，但實際價格的制定卻使分銷商不受匯率波動的影響，那么稅務(wù)機關(guān)就可以對其所聲稱的匯率風(fēng)險分擔(dān)提出質(zhì)疑。 在考察企業(yè)聲稱的風(fēng)險分擔(dān)所對應(yīng)的經(jīng)濟實質(zhì)時，一個需要補充考慮的因素是這樣的分擔(dān)在公平交易原則下的結(jié)果。在公平交易中，交易方通常對控制較多的行為，承擔(dān)較多的風(fēng)險。例如， A公司按合同為B公司生產(chǎn)產(chǎn)品并負責(zé)運輸，有關(guān)商品生產(chǎn)和運輸情況均由B公司決定。那么在這個案例中，既然A公司對存貨不具有任何控制，均由B公司決定，A公司也就不會承擔(dān)任何有關(guān)存貨的實質(zhì)性風(fēng)險。當(dāng)然，也有許多風(fēng)險，比如商業(yè)周期風(fēng)險，是典型的不能由任何一方控制的風(fēng)險，應(yīng)按公平交易原則分配給一方或另一方。這就需要分析確定，在實踐中各方對此類風(fēng)險分擔(dān)究竟到何種程度。當(dāng)提出交易方承擔(dān)匯率風(fēng)險或利率風(fēng)險的程度問題時，通常要考慮（如果有的話）納稅人或企業(yè)集團為最大限度地降低或管理這類風(fēng)險而做出的經(jīng)營策略達到何種程度。對沖交易安排、期貨交易以及股票買賣的選擇權(quán)等，無論“市場內(nèi)”還是“市場外”的，都已普遍使用。承擔(dān)匯率和利率風(fēng)險的納稅人對其風(fēng)險處理的不當(dāng)，可能歸因于跨國企業(yè)集團的經(jīng)營策略，即企圖避免集團整體遭受這類風(fēng)險，或者避免集團中的某部分遭受這類風(fēng)險。后一種做法，如果不能恰當(dāng)解釋的話，會導(dǎo)致重要的利潤或虧損向最有利于跨國企業(yè)集團的地方歸集。3． 合同條款 在公平交易中，交易條款通常直接或間接地決定交易各方的責(zé)任、風(fēng)險和收益。為此，對交易條款的分析應(yīng)構(gòu)成功能分析的一部分。在書面合同之外，交易條款也可能出現(xiàn)在雙方的溝通文件中。當(dāng)不存在書面合同條款的情況下，應(yīng)從雙方的交易行為和獨立企業(yè)交易通行的經(jīng)濟規(guī)律中，推斷出他們的合同關(guān)系。 在獨立企業(yè)交易中，雙方利益的不一致會確保他們相互以合同條款制約對方，且一般僅在為了雙方共同利益時，才會對合同條款不予執(zhí)行或加以修改。而關(guān)聯(lián)企業(yè)間可能不存在這樣的利益分歧，因此必須考察合同雙方是否遵守合同條款，或者各方行為是否表明合同條款僅作為表象，事實上并沒有被執(zhí)行。在這些案例中，有必要做進一步的分析以確定真正的交易條款。4． 經(jīng)濟環(huán)境 公平交易價格會因市場不同而不同，即使交易的是相同商品或勞務(wù)，因此要具有可比性，就要求獨立企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)運作的市場是可比的，即市場存在的差異對價格不產(chǎn)生實質(zhì)性影響，或可以通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整消除差異帶來的影響。第一步，必須確認相關(guān)市場或能夠提供可替代商品或勞務(wù)的市場。確認市場可比性的相關(guān)經(jīng)濟環(huán)境包括地理位置；市場大小；市場競爭程度和買賣雙方的相對競爭地位；可替代商品或勞務(wù)的可得性（及其風(fēng)險）；市場整體以及特定區(qū)域內(nèi)的供求水平；消費者購買力；政府制定的市場規(guī)則的性質(zhì)和程度；生產(chǎn)成本，包括土地成本、勞動力成本、資本成本；運輸成本；市場水平（如零售或批發(fā)）；交易日期及時間；等等。5． 經(jīng)營策略 為轉(zhuǎn)讓定價目的確定可比性時，對經(jīng)營策略也必須加以考慮。經(jīng)營策略包括企業(yè)的很多方面，如企業(yè)創(chuàng)新和新產(chǎn)品開發(fā)，多元化經(jīng)營程度，風(fēng)險規(guī)避，對政治變動的評價，對現(xiàn)有及計劃實施的勞動法規(guī)的考慮，以及其他影響企業(yè)日常經(jīng)營的因素。在確定受控交易（企業(yè)）與非受控交易（企業(yè)）的可比性時，必須對上述經(jīng)營策略加以考慮。另外，可能還要考慮這些經(jīng)營策略是否由跨國企業(yè)集團或集團中某一相對獨立的成員構(gòu)造，以及在貫徹執(zhí)行這些經(jīng)營策略中，集團內(nèi)其他成員參與的性質(zhì)和范圍。 經(jīng)營策略也包括市場滲透計劃。企業(yè)如果想進入某一市場或擴大其在該市場的份額，可能在短期內(nèi)對商品定價低于同一市場內(nèi)的可比商品價格。進一步，企業(yè)為了進入新市場或拓展（保?。┦袌龇蓊~，也可能在短期內(nèi)發(fā)生更高的成本（如市場啟動費或增加市場營銷力量），進而獲得的利潤水平低于同一市場上的其他企業(yè)。 當(dāng)納稅人聲稱它因執(zhí)行某一經(jīng)營策略而與潛在的可比對象存在差異，稅務(wù)機關(guān)對其合理性進行評價時，可能會遇到確定時間段的問題。某些經(jīng)營策略，如市場滲透或市場拓展，會因著眼未來預(yù)期利潤的增加，而使納稅人當(dāng)前利潤減少。但是如果企業(yè)并未真正執(zhí)行這些策略，導(dǎo)致未來應(yīng)增加的利潤沒有增加，那么法定制度可能會限制稅務(wù)機關(guān)對納稅人以往年度稅收事項的再檢查。因此，至少是部分地由于這個原因，稅務(wù)機關(guān)傾向于在納稅人聲稱執(zhí)行這類經(jīng)營策略時，對其進行徹底的檢查。 當(dāng)稅務(wù)機關(guān)評價納稅人正在執(zhí)行的經(jīng)營策略－忍受暫時性的低利潤是為了獲取更多的長遠利潤時，應(yīng)當(dāng)對幾個因素做出考慮。應(yīng)考察交易各方的行為與所聲稱的經(jīng)營策略是否言行一致，例如，如果一個生產(chǎn)商執(zhí)行市場滲透策略而將其產(chǎn)品以低于市價的價格銷售給關(guān)聯(lián)分銷商，那么分銷商節(jié)省下來的成本就應(yīng)體現(xiàn)在其銷售給客戶的商品價格上，或者在其市場拓展的支出上反映出來?？鐕髽I(yè)集團的市場滲透策略可能由生產(chǎn)商或者獨立于生產(chǎn)商的分銷商實施（由此導(dǎo)致的成本也由其中之一承擔(dān)）。不同尋常的密集的的市場營銷和廣告宣傳，經(jīng)常伴隨市場滲透或市場拓展策略。另一個需要考慮的因素是受控交易雙方的關(guān)系性質(zhì)是否與納稅人承擔(dān)經(jīng)營策略的成本相一致。例如，在獨立企業(yè)交易中，由于純粹的代理商對長期市場開發(fā)不負責(zé)任或負很少的責(zé)任，通常不會承擔(dān)市場滲透策略的成本。當(dāng)某一公司冒一定風(fēng)險從事市場開發(fā)活動，通過商標(biāo)、品牌或增加商品商譽來提高其價值時，這種情況就應(yīng)在確定可比性的功能分析中反映出來。 另一個需要考慮的因素是，是否存在合理的預(yù)期，執(zhí)行該經(jīng)營策略將會產(chǎn)生足夠的回報來補償一段時期的成本，并且這一時期是能夠被公平交易原則的安排所接受的。眾所周知，經(jīng)營策略（如市場滲透策略）是可能失敗的，但不能因其失敗就在轉(zhuǎn)讓定價方面不加考慮。然而，如果在交易發(fā)生時，預(yù)期結(jié)果并不可靠，或者所聲稱的經(jīng)營策略并不成功但卻超出獨立企業(yè)承受范圍繼續(xù)執(zhí)行，那么這一經(jīng)營策略就是可疑的。在確定獨立企業(yè)所能接受的時間段時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)考慮經(jīng)營策略在該國執(zhí)行的有關(guān)證據(jù)。最終，最重要的考慮是該經(jīng)營策略在可預(yù)見的未來一段時期內(nèi)，是否能可靠地帶來預(yù)期利潤，并且按公平交易原則企業(yè)是否愿意在這樣的經(jīng)濟環(huán)境和競爭條件下，犧牲類似一段時期的獲利。 ii)對實際已發(fā)生交易的確認 稅務(wù)機關(guān)對受控交易的考察通常應(yīng)建立在關(guān)聯(lián)企業(yè)預(yù)先構(gòu)造并實際從事的交易基礎(chǔ)上，并使用納稅人所運用的與第二章、第三章描述相一致的方法進行考察。除非在特殊情況下，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)忽視（納稅人）實際從事的交易或采用其他交易替代實際交易。對實際交易的重新構(gòu)造可能是一種非常武斷的做法，當(dāng)其他稅收管轄權(quán)下的稅務(wù)機關(guān)就如何重新構(gòu)造該交易不能達成一致時，其不公正性可能因雙重征稅而更甚。 但是，在兩種特殊情況下，稅務(wù)機關(guān)忽略納稅人在受控交易中采取的構(gòu)造形式，可被認為是恰當(dāng)而合理的。第一種情況是交易的經(jīng)濟實質(zhì)與形式不一致。這種情況下，稅務(wù)機關(guān)可以不顧及交易雙方的交易形式，而是根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)進行重新構(gòu)造。例如對關(guān)聯(lián)企業(yè)采取有息貸款的形式進行投資，但如果按公平交易原則考慮借款公司的經(jīng)濟狀況，就不會采取這種投資方式。對這種情況，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)投資的經(jīng)濟實質(zhì)，將其重新構(gòu)造為資本投資，這個結(jié)果就是恰當(dāng)?shù)?。第二種情況是雖然交易的形式與實質(zhì)相符，但從整體上看與交易有關(guān)的協(xié)議有別于按商業(yè)理性運營的獨立企業(yè)所能接受的協(xié)議，并且協(xié)議的運用妨礙著稅務(wù)機關(guān)確定恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價格。例如，根據(jù)一份長期合同，采取一次性付款的方式，在合同期限內(nèi)銷售作為未來研究成果的知識產(chǎn)權(quán)，并且合同對知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利沒有加以任何限制。（）。在這個案例中，將交易看作是商業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或許是恰當(dāng)?shù)?，但對稅?wù)機關(guān)而言，還需要將轉(zhuǎn)讓條款從整體上（而不僅僅考慮價格）與那些理性預(yù)期的條款相比較，理性預(yù)期的條款是指，如果這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在獨立企業(yè)之間而可能產(chǎn)生的合同約定。因此，稅務(wù)機關(guān)可能會對上述案例的合同條件按商業(yè)理性做法予以調(diào)整，將其視為一個連續(xù)的研發(fā)合同。 在上述兩種情況下，交易的特點是由交易雙方的關(guān)系而不是正常的商業(yè)條件所決定的，并且納稅人可能為了避稅或最大限度地降低稅收進行專門構(gòu)造。在這些案例中，整體交易條款的結(jié)果將不同于雙方按獨立交易原則進行交易的結(jié)果。因此第九條允許（稅務(wù)機關(guān)）對合同條件做出調(diào)整，以反映如果雙方按公平交易原則考慮經(jīng)濟和商業(yè)現(xiàn)狀構(gòu)造的交易所應(yīng)取得的結(jié)果。 相對于獨立企業(yè)，關(guān)聯(lián)企業(yè)能制定出更多的合同安排，因為關(guān)聯(lián)企業(yè)間不存在獨立企業(yè)間的利益沖突。關(guān)聯(lián)企業(yè)間可以并