【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 理當(dāng)局制造重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)境，并采用審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)這些問題。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師至少應(yīng)該執(zhí)行如下的審計(jì)程序：審閱大額或非正常交易的會(huì)計(jì)紀(jì)錄，尤其是最近記錄的交易；識(shí)別關(guān)聯(lián)方并確定是否與公開的關(guān)聯(lián)方有重大交易；進(jìn)行分析性復(fù)核判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動(dòng)是否有異常波動(dòng)。分析性復(fù)核在管理層參與舞弊的情況下，對(duì)于發(fā)現(xiàn)異常情況能起到重要的作用?！凹t光”事件中，股份公司在經(jīng)營環(huán)境已發(fā)生重大變化，關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備已出現(xiàn)廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)，實(shí)際已虧損10,300萬元。公司通過虛構(gòu)材料采購、虛增產(chǎn)品庫存、改變折舊方法、虛構(gòu)產(chǎn)品銷售等手段，虛構(gòu)盈利5,400萬元。如果銷售或應(yīng)收賬款被嚴(yán)重夸大了，分析性復(fù)核應(yīng)該能顯示出非正常的銷售變化或極低的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率；如果是通過提前確認(rèn)收入的方法夸大銷售，銷售截止測(cè)試應(yīng)該能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別這種誤報(bào)。②提前確認(rèn)收入注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)警惕提前確認(rèn)收入的可能性，這種可能性往往發(fā)生在客戶銷售之前確認(rèn)收入，常見情形有：企業(yè)在商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付賣方，也已經(jīng)收到部分貨款，但買賣在質(zhì)量彌補(bǔ)方面尚沒有達(dá)成一致意見時(shí)，提前確認(rèn)當(dāng)前收入；企業(yè)在銷售商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付賣方，也已經(jīng)收到部分貨款，但沒有履行完安裝義務(wù)時(shí)，提前確認(rèn)當(dāng)期收入；采用分期收款結(jié)算時(shí)，不按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入，提前確認(rèn)收入；勞務(wù)、建造合同的完工程度估計(jì)不合理致使當(dāng)期多確認(rèn)收入；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本得不到補(bǔ)償或全部不能補(bǔ)償?shù)?，仍按已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：a、檢查企業(yè)的生產(chǎn)記錄、倉庫出入庫單、發(fā)運(yùn)記錄、驗(yàn)收記錄、銷售合同、發(fā)票等，確認(rèn)其是否真實(shí)、有效；b、實(shí)地盤點(diǎn)存貨、現(xiàn)場(chǎng)觀察生產(chǎn)過程，以確定上述發(fā)出存貨的真實(shí)性；c、關(guān)于上述憑單、合同的日期。一般而言，收入確認(rèn)不應(yīng)早于上述日期。D、關(guān)注款項(xiàng)的回收情況，對(duì)于尚未收款或收款比例很小的，應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注；e、結(jié)合應(yīng)收賬款的審計(jì)，確認(rèn)客戶已確認(rèn)接受商品和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)；f、向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)查詢企業(yè)的納稅和報(bào)關(guān)出口情況，從另一個(gè)角度來驗(yàn)證收入的真實(shí)性；g、在審計(jì)過程中，綜合各類信息使用分析性復(fù)核程序。1997年上海某股份公司為美國一家公司開發(fā)軟件，合同價(jià)格為1,400萬美元，合同規(guī)定：軟件的測(cè)試、驗(yàn)收在1998年12月31日前由公司完成，以磁盤介質(zhì)為主要交付形式，以線路傳輸為輔助交付形式。1997年10月份該公司向美國公司購買開發(fā)所需要的硬件，價(jià)格為400萬美元，并在1997年底支付了其中的38%。1997年底該公司收到了對(duì)方的價(jià)款，該公司確認(rèn)為收入，扣除成本后的利潤(rùn)為人民幣8050萬元。在1997年底，軟件開發(fā)的完成程度為38%，尚未完工，但為該公司進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。該公司在風(fēng)險(xiǎn)未完全轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)為收入，導(dǎo)致該公司的利潤(rùn)大幅上升。執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果實(shí)施了分析性復(fù)核程序，是可以發(fā)現(xiàn)毛利率顯著變動(dòng)的，繼而發(fā)現(xiàn)其中收入確認(rèn)的問題。③存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入下列情況一般不應(yīng)確認(rèn)收入：買方有可能退貨、交易涉及到未解決的問題還需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)、出售后重新購回（或租回）、買方有可能拒付貨款、借助于第三方簽訂“賣斷受益權(quán)”，簽有賣方有權(quán)在特定時(shí)期內(nèi)獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等等。如附有銷售退回條件的商品銷售，如果不能合理確定退貨的可能性，則應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)收入；又如附有回購協(xié)議的商品銷售，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，發(fā)出商品的實(shí)際成本與銷售價(jià)格記憶相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，在“待轉(zhuǎn)庫存商品差價(jià)”核算。實(shí)務(wù)中，企業(yè)往往在上述交易存有重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入，這樣既違背了收入確認(rèn)原則，也虛增了營業(yè)收入。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)執(zhí)行以下程序：a、檢查有關(guān)的發(fā)運(yùn)記錄（交付單）、驗(yàn)收單、銷售合同、發(fā)票、補(bǔ)充協(xié)議（如有），判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性；b、通過向客戶發(fā)函詢問，如發(fā)函確認(rèn)結(jié)果與賬面存在差異時(shí)，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。④關(guān)聯(lián)交易的存在關(guān)聯(lián)交易的存在使公司與自己的控股公司（或潛在的控股股東）進(jìn)行銷售非常容易。如，可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給控股公司，而實(shí)際上控股公司卻未能將其再銷售出去；研究開發(fā)費(fèi)用就可以通過競(jìng)爭(zhēng)性項(xiàng)目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方；公司可以通過將宣稱有價(jià)值的專利賣給“殼”公司而使收益大增，由于這種專利是通過公司內(nèi)部開發(fā)而獲取，其價(jià)值難以判斷，“殼”公司的款項(xiàng)來源是通過公司為貸款提供擔(dān)保而獲得的，并通過購買而流到公司，完成其交易。通過關(guān)聯(lián)交易來做收入的形式非常多樣，大多數(shù)的特點(diǎn)是，交易的價(jià)格偏離市場(chǎng)價(jià)格、在確認(rèn)交易時(shí)手續(xù)不完整、沒有或只有少量的現(xiàn)金流量、或者即使有現(xiàn)金流量又會(huì)通過某種渠道轉(zhuǎn)出去、非核心的一次性交易多。關(guān)聯(lián)交易即使能改善客戶的業(yè)績(jī)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看并不能改善客戶的面貌。關(guān)聯(lián)交易通常會(huì)使法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生背離。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)優(yōu)先考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在上面的例子中，法律形式上是公司銷售專利而產(chǎn)生利潤(rùn)，然而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)卻是“殼”公司向銀行借款，但卻無資源償還借款。由于這種可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須審核關(guān)聯(lián)交易，特別是分析性復(fù)核表明盈利水平大幅增加的情況，詳細(xì)審核其交易的真實(shí)性、合法性和作價(jià)的合理性，并在審計(jì)報(bào)告或會(huì)計(jì)報(bào)表附注有所表述。⑤延后確認(rèn)收入延后確認(rèn)是指符合收入確認(rèn)條件應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的收入，但不確認(rèn)收入，延后至以后各期予以確認(rèn)。這也是一種收入操縱行為，經(jīng)常發(fā)生在當(dāng)期收入和利潤(rùn)處于良好狀態(tài)的企業(yè)。企業(yè)可以在以后各期收入下降時(shí)，通過確認(rèn)當(dāng)期或以前各期的遞延收入來高估以后各期的收入，以達(dá)到以豐補(bǔ)歉、平滑收入的目的，極易使報(bào)表使用者產(chǎn)生企業(yè)銷售和利潤(rùn)平穩(wěn)的錯(cuò)覺。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)