【文章內(nèi)容簡介】 第 11 頁 關(guān)于 “ 一攬子交 易 ” 的判斷標(biāo)準(zhǔn)，判斷多次交易是否屬于 “ 一攬子交易 ” 。屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 —— 長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 —— 企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號 —— 合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。不屬于 “ 一攬子交易 ” 的，應(yīng)當(dāng)視同各項有關(guān)交易在發(fā)生即比照上述規(guī)定處理進(jìn)行調(diào)整： （ 1）確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號 —— 長期股權(quán)投資》有關(guān)規(guī)定確定長期股權(quán)投資的初始投資成本；同時，對合并前取得的長期股權(quán)投資視同取得時即 按照同一控制下企業(yè)合并的原則處理進(jìn)行調(diào)整，合并日長期股權(quán)投資初始投資成本與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值（經(jīng)調(diào)整）加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 （ 2）編制合并財務(wù)報表。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號 —— 企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號 —— 合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并財務(wù)報表。合并方在達(dá)到合并之前持有的股權(quán)投資，在取得之日與合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益或其他綜合收益的，應(yīng)予以沖回。 三、一般情 況下的非同一控制下企業(yè)合并會計處理 （ 1）確定購買方 購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。 （ 2）確定購買日 有關(guān)的條件包括 : ① 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過。 ② 參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)的所有權(quán)交接手續(xù)。 ③ 購買方已支付了購買價款的大部分。 ④ 購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方。 （ 3）確定非同一控制下企業(yè)合并成本 企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允 價值 注意問題：或有對價的公允價值 購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。 （ 4）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 注意： ① 企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。 ② 企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)按購買日的公允價值是否能夠可靠計量予以確認(rèn)。包括： 被購買企業(yè)原已確認(rèn)的無形資產(chǎn)；被購買企業(yè)原未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，但其公允價值能夠可靠計量，購買方就應(yīng)在購買日將其獨立于商譽確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。 【思考問題】 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，取得乙公司持有的丙公司 80%股權(quán)。購買日前，甲公司、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。購買日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為 13 000萬元，公允價值為 14 000 萬元，其差額資料如下： 購買日，丙公司有一項無形資產(chǎn)金額為 5 600 萬元，公允價值為 6 500 萬元。購買日，丙公司有一項非專利技術(shù)，個別報表未確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 其公允價值為 100 萬元。 [答疑編號 NODE00752500040400000111：針對本題提問 ] 第 12 頁 則：在購買日甲公司合并財務(wù)報表中合并取得的無形資產(chǎn)按 6 600 萬元（ 6 500＋ 100）計量。 （ 5）企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽。 （ 1）個別報表： 借：長期股權(quán)投資【公允價值】 貸：銀行存款、股本等 （ 2）購買日合并財務(wù)報表的編制 【提示】： 非同一控制下的免稅合并：確認(rèn)遞延所得稅 非同一控制下的應(yīng)稅合并：不確認(rèn)遞延所得稅 同一控制下的免稅合并：不確認(rèn)遞延所得稅 同一控制下的應(yīng)稅合并：確認(rèn)遞延所得稅 ① 合并商譽＝企業(yè)合并成本－（或考慮了遞延所得稅因素）被購買方 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 母公司 % ② 調(diào)整分錄（將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值） 借：存貨 【評估增值】 固定資產(chǎn) 【評估增值】 無形資產(chǎn) 【評估增值】 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)收賬款【評估減值】 預(yù)計負(fù)債【評估增值】 遞延所得稅負(fù)債 資本公積 抵消分錄 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 （ 3）資產(chǎn)負(fù)債表日合并財務(wù) 報表的調(diào)整分錄 第一年末 第二年末 ① 將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值 借：存貨 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：應(yīng)收賬款 預(yù)計負(fù)債 遞延所得稅負(fù)債 資本公積 借：未分配利潤 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤 未分配利潤 遞延所得稅負(fù)債 資本公積 ② 存貨已經(jīng)全部對外銷售、應(yīng) 借：營業(yè)成本 借：未分配利潤 第 13 頁 收賬款按照評估減值的金額收回、預(yù)計負(fù)債實際支付、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)補提折舊、推銷 應(yīng)收賬款 預(yù)計負(fù)債 管理費用 貸：存貨 資產(chǎn)減值損失 營業(yè)外支出 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 所得稅費用 未分配利潤 未分配利潤 未分配利潤 貸：未分配利潤 未分配利潤 未分配利潤 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 未分配利潤 所得稅費用 借：管理費用 貸：固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 續(xù)表 第一年末 第二年 末 ③ 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益 【調(diào)整后的凈利潤 母公司 %】 借：長期股權(quán)投資【資本公積的調(diào)整】 貸：資本公積 借：投資收益 【現(xiàn)金股利的調(diào)整】 貸：長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤 資本公積 其他同左 ④ 抵消長期股權(quán)投資 借：股本 【年初＋股票股利】 資本公積 【年初＋評估增值＋本年增加額】 盈余公積 【年初＋本年計提】 未分配利潤【年初＋調(diào)整后凈利潤－提盈－股利】 商譽 貸：長期股權(quán)投資 【權(quán)益法調(diào)整后的賬面 價值】 少數(shù)股東權(quán)益 ⑤ 抵消投資收益 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤 — 年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤 — 年末 【 2020 年考題，本小題 18 分】甲上市公司（以下簡稱甲公司） 207 年起實施了一系列股權(quán)交易計 劃，具體情況如下：（ 5）其他有關(guān)資料： ① 本題中各公司適用的所得稅稅率均為 25%，除所得稅外，不考慮其他因素。 ② 乙公司沒有子公司和其他被投資單位，在甲公司取得其控制權(quán)后未進(jìn)行利潤分配，除所實現(xiàn)凈利潤外，無其他影響所有者權(quán)益變動的事項。 ③ 甲公司取得乙公司控制權(quán)后， 第 14 頁 每年年末對商譽進(jìn)行的減值測試表明商譽未發(fā)生減值。 ④ 甲公司與乙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。 （ 1） 207 年 10 月，甲公司與乙公司控股股東丁公司簽訂協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司向丁公司定向發(fā)行 億股本公司股票，以換取丁公司持有的乙 公司 60%的股權(quán)。甲公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定確定為每股 5 元，雙方確定的評估基準(zhǔn)日為 207 年 9 月 30日。 乙公司經(jīng)評估確定 207 年 9 月 30 日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債）為 10 億元。 （ 2）甲公司該并購事項于 207 年 12 月 10 日經(jīng)監(jiān)管部門批準(zhǔn)，作為對價定向發(fā)行的股票于207 年 12 月 31 日發(fā)行，當(dāng)日收盤價為每股 元。甲公司于 12 月 31 日起主導(dǎo)乙公司財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。以 207 年 9 月 30 日的評估值為基礎(chǔ)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于 207 年 12月 31 日的公允價值為 億元（ 不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債），其中公允價值與賬面價值的差異產(chǎn)生于一項無形資產(chǎn)和一項固定資產(chǎn)： ① 無形資產(chǎn)系 205 年 1 月取得，成本為 8 000 萬元，預(yù)計使用 10 年，采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為零， 207 年 12月 31 日的公允價值為 8 400 萬元； ② 固定資產(chǎn)系 205 年 12 月取得，成本為 4 800 萬元，預(yù)計使用 8 年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊， 207 年 12 月 31日的公允價值為 7 200 萬元。上述資產(chǎn)均未計提減值，其計稅基礎(chǔ)與按歷史成本計算確定的賬面價值相同。 甲公司和丁公司在此項交易前不存 在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。有關(guān)資產(chǎn)在該項交易后預(yù)計使用年限、凈殘值、折舊和攤銷方法保持不變。甲公司向丁公司發(fā)行股份后，丁公司持有甲公司發(fā)行在外普通股的10%，不具有重大影響。 【要求及答案】根據(jù)資料（ 1）和（ 2），確定甲公司合并乙公司的類型，并說明理由；如為同一控制下企業(yè)合并，確定其合并日，計算企業(yè)合并成本及合并日確認(rèn)長期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益的金額；如為非同一控制下企業(yè)合并，確定其購買日，計算企業(yè)合并成本、合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值及合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽或計入當(dāng)期損益的金額。 該項合并為非同一控制下企業(yè) 合并。理由：甲公司與乙公司在合并發(fā)生前后不存在同一最終控制方，或：甲公司與丁公司在交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 購買日為 207 年 12 月 31 日 企業(yè)合并成本＝ 12 000 ＝ 66 000 萬元 合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝ 105 000－ 6 40025% ＝ 103 400 萬元 商譽＝ 66 000－ 103 40060% ＝ 3 960 萬元 （ 3） 209 年 1 月 1 日，甲公司又支付 5 億元自乙公司其他股東處進(jìn)一步購入乙公司 40%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為 ，乙公司 個別財務(wù)報表中凈資產(chǎn)賬面價值為 億元，其中 208 年實現(xiàn)凈利潤為 2 億元。 【要求及答案】根據(jù)資料（ 3），計算確定甲公司在其個別財務(wù)報表中對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值并編制相關(guān)會計分錄；計算確定該項交易發(fā)生時乙公司應(yīng)并入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值及該交易對甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目的影響金額。 [答疑編號 NODE00752500040500000104：針對本題提問 ] 個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值＝ 66 000＋ 50 000＝ 116 000 萬元 乙公司應(yīng)納入甲公司合并報表中的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價值＝ 105 000－ 1 600＋20 000－ 1 000＋ 250＝ 122 650 萬元 應(yīng)當(dāng)沖減合并報表資本公積金額＝ 50 000－ 122 65040% ＝ 940 萬元 合并中取得可辨認(rèn)凈資 產(chǎn)公允價值＝ 105 000－ 6 40025% ＝ 103 400 萬元 第 15 頁 （ 4） 209 年 10 月，甲公司與其另一子公司（丙公司）協(xié)商，將持有的全部乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司。以乙公司 209 年 10 月 31 日評估值 14 億元為基礎(chǔ)，丙公司向甲公司定向發(fā)行本公司普通股 7 000 萬股（每股面值 1 元），按規(guī)定確定為每股 20 元。有關(guān)股份于 209 年 12月 31 日發(fā)行，丙公司于當(dāng)日開始主導(dǎo)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。當(dāng)日，丙公司每股股票收盤價為 21 元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為 億元。 乙公司個別財務(wù)報表顯示， 其 209 年實現(xiàn)凈利潤為 億元。 【要求及答案】根據(jù)資料（ 4），確定丙公司合并乙公司的類型，說明理由；確定該項合并的購買日或合并日，計算乙公司應(yīng)納入丙公司合并財務(wù)報表的凈資產(chǎn)價值并編制丙公司確認(rèn)對乙公司長期股權(quán)投資的會計分錄。 [答疑編號 NODE0075250004050