【文章內容簡介】 省局所得稅管理處 2022年 12月 23日 ? 南京地稅局 08年 12月 26日的解答： ? 對利息支出的扣除問題， 《 企業(yè)所得稅實施條例 》第 38條規(guī)定： “ 非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出準予扣除。 ” 也就是說，允許扣除的利息支出是針對特定對象 ——金融企業(yè)或非金融企業(yè)的。這就意味著企業(yè)向個人借款發(fā)生的利息不在企業(yè)所得稅列舉的扣除范圍內。因此該公司向個人借款發(fā)生的利息支出，只能從公司稅后利潤中開支，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。 （三）受贈取得存貨初始計量與計稅基礎的差異 會計準則 稅法 依據(jù) 《 企業(yè)會計準則 政府補助 》 ： 公允價值計量； 名義金額計量（ 1元） 依據(jù) 《 企業(yè)所得稅實施條例 》 ：按公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎 分析：賬面價值與計稅基礎之間的差異在存貨處置時需要納稅調整。 （四）合并取得存貨初始計量與計稅基礎的差異 會計準則 稅法 同一控制 非同一控制 特殊重組 一般重組 原賬面價值 公允價值 原賬面價值 公允價值 分析：另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、咨詢費等）應當計入取得資產(chǎn)的成本。稅法中對這類費用是允許在當期直接扣除的。 同一控制下的企業(yè)合并： 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后 母公司 P 子公司 A 子公司 B 孫公司 B1 母公司 P 子公司 A 子公司 B 孫公司 B1 同一控制下企業(yè)合并： 集團公司 A全資子公司 B合資公司 C控股子公司 ? 由于 《 企業(yè)所得稅法 》 及其實施條例對企業(yè)合并業(yè)務尚沒有具體規(guī)定 ， 目前仍沿用原稅法的規(guī)定 。 ? 如果合并企業(yè)向被合并企業(yè)的股東支付的對價中 ， 非股權支付額 （ 除合并企業(yè)股權以外的現(xiàn)金 、 有價證券 、 存貨 、 固定資產(chǎn)等資產(chǎn) ） 不高于所支付的股權賬面價值（ 合并方所有者權益份額 ） 20％ 的 ， 經(jīng)稅務機關審核確認 ， 被合并方可以選擇應稅和免稅兩種方式處理 。 ? 如果超過 20％ ， 必須按應稅改組處理 。 ? 免稅改組 （ 特殊重組 ） 是指被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失 ， 不計算繳納所得稅 。 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎 ， 須以被合并企業(yè) 原賬面凈值 為基礎確定 。 ? 應稅改組 （ 一般重組 ） 是指被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓 、 處置全部資產(chǎn) ， 計算資產(chǎn)的轉讓所得 ， 依法繳納所得稅 。 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產(chǎn) ， 計稅時可以按經(jīng) 評估確認的價值 確定成本 。 （五）勞務取得存貨初始計量與計稅基礎的差異 會計準則 稅法 通過提供勞務取得的存貨，其成本按從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用規(guī)定。 以提供勞務換取存貨，應 當確認勞務收入，收入扣除相應的成本等的差額并入當期所得征稅。存貨的計稅基礎按勞務收入的公允價值確定。 分析：賬面價值與計稅基礎之間的差異在存貨處置時需要納稅調整。 （六） 非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨初始計量與計稅基礎的差異 會計準則 稅法 賬面價值模式 公允價值模式 依據(jù) 《 實施條例 》 第 72條規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得存貨的計稅基礎按照公允價值和應支付的相關稅費之和確定。 分析： 采用 賬面價值模式 計量的，存貨計稅基礎與會計成本不同。換出資產(chǎn)需視同銷售調整應納稅所得，未來處置換入的存貨時，作相反方向的納稅調整。非貨幣性資產(chǎn)交換取得其他資產(chǎn)差異分析類似。 二、后續(xù)計量 會計準則 稅法 采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。 從先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。 ” 分析：存貨領用與發(fā)出的計價方法的會計與稅務處理基本協(xié)調一致，便于實際操作。需要注意的是納稅人的存貨計價方法變更的要求。 ? 存貨計價方法的選擇還應當注意的問題是： ? （ 1）后進先出法由于與實物流轉不相符，已經(jīng)不再允許使用；同一個企業(yè)內部，完全有可能不同的計價方法，但不可能針對同一種產(chǎn)品或類似的產(chǎn)品。 ? （ 2）稅法規(guī)定，企業(yè)需要改變存貨計價方法的，應在下一納稅年度開始前， 就改變存貨計價方法的原因向主管稅務機關作出書面說明 。主管稅務機關對企業(yè)提出的改變存貨計價方法的原因，應就其合理性情況進行分析、核實。凡經(jīng)認定企業(yè)改變存貨計價方法的原因不充分、或者存在有意推遲納稅嫌疑的，主管稅務機關可以通知企業(yè)維持原有的存貨計價方法。影響應納稅所得額的，作納稅調整處理。 二、后續(xù)計量 會計準則 稅法 企業(yè)的周轉材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。 《 企業(yè)所得稅法 》 第十五條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除?！? 分析： 會計要求選擇 分次 攤銷法，而稅法要求選擇一次攤銷法， 在跨年度情況下，就需要進行納稅調整 。 ? 需要說明的是，由于準則和指南均有五五攤銷法的規(guī)定，但財政部（ 2022版）的新講解對周轉材料的成本結轉為通常采用分次攤銷法，只在余額較小時采用一次攤銷法。 ? 我們認為準則講解不具有法律效力，刪除五五攤銷法，可以理解為不提倡采用，但尚未能禁止。 三、期末計量 會計準則 稅法 ① 成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備。 ②存貨跌價準備可以轉回。 ③存貨已經(jīng)銷售，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。 除規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。 分析：已提取減值準備的，納稅申報時調增所得，以后沖銷的準備允許作相反的納稅調整。納稅調整方法為： 年末余額一年初余額 0，應調增應納稅所得額 =年末余額一年初余額； 年末余額一年初余額 0，應調減應納稅所得額 =年初余額一年末余額。 某上市公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨進行計量，按類別計提存貨跌價準備。 （ 1） 2022年 12月 31日，存貨的賬面余額為 1000萬元，預計可變現(xiàn)凈值為 900萬元； （ 2） 2022年 12月 31日，該批存貨的預計可變現(xiàn)凈值為850萬元； （ 3） 2022年 12月 31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復，預計可變現(xiàn)凈值為 970萬元； （ 4） 2022年 5月，將該批存貨的 80％對外出售，取得收入 1000萬元，年末未對存貨跌價準備作調整。 【 案例分析 2】 【 解析 】 （ 1） 2022年 12月 31日 借：資產(chǎn)減值損失 100 貸：存貨跌價準備 100 稅務處理： ? 調增應納稅所得 100萬元。 ? 存貨賬面價值小于其計稅基礎 100萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 貸：所得稅費用 25 【 案例分析 2】 【 解析 】 （ 2） 2022年 12月 31日 借：資產(chǎn)減值損失 50 貸：存貨跌價準備 50 稅務處理： ? 調增應納稅所得額 50萬元。 ? 存貨賬面價值小于計稅基礎 150萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用 【 案例分析 2】 【 解析 】 （ 3） 2022年 12月 31日 借：存貨跌價準備 120 貸：資產(chǎn)減值損失 120 稅務處理： ? 調減應納稅所得額 120萬元。 ? 存貨賬面價值小于計稅基礎 30萬元 借：所得稅費用 30 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30 【 案例分析 2】 【 解析 】 （ 4） 2022年 12月 31日 借：銀行存款 1170 貸：主營業(yè)務收入 1000 應交稅費 —應交增值稅（銷項稅） 170 借：主營業(yè)務成本 776 存貨跌價準備 [（ 100+50120） 80％ ]24 貸：庫存商品 （ 1000 * 80％） 800 【 案例分析 2】 稅務處理： ? 調減應納稅所得額 24萬元。 ? 技巧：在填 2022年申報表時，附表二（ 1）第 3行“ 銷售貨物成本 ” 是填報 776萬元，而不是 800萬元，因為轉銷的 “ 存貨跌價準備 ” 24萬元將在附表三、附表十中作納稅調減，否則會導致重復調減。 ? 存貨賬面價值小于計稅基礎 6萬元 借：所得稅費用 6 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6 【 案例分析 2】 【 案例分析 2】 存貨減值的增值稅稅務處理 ? 《 增值稅暫行條例 》 及其實施細則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失 ，其進項稅額不得抵扣銷項稅。條例所稱非正常損失，是指因 管理不善 造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質的損失。 ? 這一規(guī)定將舊 《 細則 》 規(guī)定的 “ 非正常損失 ”范圍進行了調整，刪除了 “ 自然災害損失 ” 和 “ 其它非正常損失 ” ，僅保留了 “ 因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質的損失 ” 。將 “ 自然災害損失 ” 的進項稅允許納稅人抵扣；而 “ 其它非正常損失 ” 由于范圍不夠明確，難以準確把握，爭議較大，因此也予以刪除。 ? 另外，將購進貨物發(fā)生非正常損失（包括被盜、丟失、霉爛變質）時，與其購進 相關的勞務進項稅額 也不得從銷項稅額的抵扣，如：與購進貨物相關的運輸費、加工修理費等。這是 1994年稅制改革以來在實際工作中一直爭論的問題。 ? 需要說明的是，對于存在較長保質時間的食品和藥品，由于不屬于易變質或易失效的商品，按照企業(yè)管理的以銷定產(chǎn)的原則，一般不存在商品的正常過期損耗，一旦出現(xiàn)的過期損耗應界定為因管理原因形成的非正常損耗，相應的增值稅進項稅額必須轉出，但可以在企業(yè)所得稅前申請扣除。 ? 問：企業(yè)削價銷售存貨所發(fā)生的損失是否需做進項稅額轉出？ ? 答： 《 國家稅務總局關于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復 》 （國稅函 [2022]1103號）規(guī)定，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，不屬于“ 非正常損失 ” ，無需轉出進項稅額。 ? 即企業(yè)削價銷售存貨所發(fā)生的損失不屬于非正常損失，企業(yè)可以扣除，也無需做進項稅額轉出。 第三章 長期股權投資準則與稅法差異分析及納稅調整 ? 一、長期股權投資初始計量與計稅基礎的差異 （一）企業(yè)合并取得長期股權投資的初始計量與計稅基礎的差異 會計準則 稅法 同一控制 非同一控制 特殊重組 一般重組 被合并方所有者權益賬面價值的份額 公允價值以及發(fā)生的各項直接相關費用之和。 被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的原賬面價值 公允價值 差異分析：另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、咨詢費等）應當計入長期股權投資的成本。稅法中對這類費用是允許在當期直接扣除的。 （二）合并以外取得長期股權投資初始計量與計稅基礎的差異 會計準則 稅法 基本以付出資產(chǎn)的公允價值或發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本 在稅務處理上，長期股權投資按企業(yè)發(fā)生的實際支出作為計稅基礎。 差異分析：企業(yè)合并以外方式取得長期股權投資的初始計量和計稅基礎基本一致。需要注意的是，在不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長期股權投資，會計成本與計稅基礎一般會存在差異。 二、長期股權投資后續(xù)計量與稅法差異 （一）成本法核算的長期股權投資 （二）權益法核算的長期股權投資 （一）成本法核算的長期股權投資 會計準則 稅法 投資收益確認僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，超過部分作為初始投資成本的收回。 投資收益，不限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，股息、紅利等權益性投資收益應當以被投資方 作出利潤分配決策的時間 確認收入的實現(xiàn)。 差異分析：稅法并不區(qū)分股權投資日前產(chǎn)生或者日后產(chǎn)生。投資日前產(chǎn)生的投資所得要進行納稅調整，調增應納稅所得額；另外，稅法規(guī)定：